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對現代內部審計業績評價模式的探討
[摘要]制度下，內部審計已成為企業內部控制系統的重要組成部分，其職能和工作也發生了很大變化，如何做好內部審計工作，充分發揮內部審計的作用已成為關注的熱門。本文對現代內部審計的工作業績評價模式進行了初步探討，并將新興的績效評價體系—平衡計分卡引進到了內部審計的業績評價體系中。[關鍵詞]內部審計，業績評價，內部評價，平衡計分卡，外部評價
隨著現代企業制度的建立和日益完善，內部審計已成為企業內部控制系統的重要組成部分，它的職能從簡單的查錯防弊轉向了為企業內部治理服務，工作內容也深進到企業日常經營、投資、人力資源治理、信息系統及戰略等各領域，目的是通過實施全面監視、評價和控制，促進治理創新，從而提升企業價值。在這種要求下，內審部分正面臨著企業治理當局要求提供優質審計服務的壓力和其自身�？锤纳茖徲嬓Ч膭恿Φ碾p重作用，但由于內部審計的諸多特征，如何建立一套、實用的內部審計業績評價體系一直是審計學術界和職業界共同關注的話題。
一、建立內審部分業績評價模式的困難
1、內審部分作用的發揮，深受其獨立性、客觀性強弱的，而這些特性強弱多由企業的內部控制架構和內部審計在企業中的地位決定。
2、內審部分所獲得的效益往往難以用數目來計量、所耗費的本錢往往無法以貨幣計量，如內部審計所提的建議多依靠作業單位的密切配合才能見效，因此，業績的衡量與責任的回屬很難斷定，另外對于因缺乏內審制度而產生的或有損失又難以客觀估計。
3、內審部分的作用多具有間接性，很難用定量往計量，而用定性的方法又顯得過于簡單，缺乏說服力；內審部分提供的服務，涉及質量上的認定，難以有一定的方法和一致的標準。
4、內審部分對組織的貢獻往往具有長期性，故短期內測試不易發覺；而績效考核一般是以不超過一年的時間段為周期，考核時很難兼顧各周期之間的聯系，無法全面評估長期性業績。
二、西方國家較成熟的內部審計業績評價指標體系
1、在美國，由13家著名大企業如 3M公司、福特公司、通用電器公司、IBM公司、ITT公司、美國能源公司等，提出了一套評價內部審計業績的標準體系。這一套標準包括三類：數目化標準、質量化標準、反饋式標準，并將三類標準具體化，讓 CFO、CEO、審計委員會成員按重要程度進行排序，綜合起來，形成如下指標體系：⑴提供有價值的審計建議；⑵來自被審者意見的反饋；⑶內部審計部分的敬業精神；⑷來自CPA意見的反饋；⑸未實施突擊審計；⑹內部審計工作遵循審計計劃的要求；⑺人力資源的開發；⑻請求審計的次數；⑼內部審計部分的本錢效益狀況；⑽審計小組的報告；⑾來自審計委員會意見的反饋；⑿來自高層治理當局意見的反饋。
2、全球審計信息網（GAIN）出的內部審計業績評價的標桿指標體系，包括：審計報告的及時發出；年度計劃的完成程度；審計職員的有效異動/升遷；客戶滿足度；審計職員的使用/生產率等。
三、我國現行常用內部審計業績評價指標體系的不足
我國企業通常簡單地使用審計計劃完成情況、審計報告的及時性、審計工作底稿的規范性以及領導的滿足度等指標來對內部審計的業績進行考核，大多數情況下由被審計部分充當評價主體。這種考核模式的不足主要表現為指標過于簡單、考核面窄、指標體系缺乏應變性、可操縱性差等。確認服務和咨詢服務是現代內部審計的兩大服務區，現行考核指標多偏重于確認職能的考查，對咨詢職能的考核不足，不利于體現內部審計在改善與治理層的關系、增加企業價值等方面發揮的作用，而這些正是內部審計的主要價值所在，也是體現其未來效能的地方。同時，各種主客觀原因使得審計師在作業過程中的操守、態度、勤勉、進取、創新或言行，通常無法在其工作底稿和審計報告中完全顯現出來，即使多級復核工作底稿和審計報告也無法完全表現審計工作的業績，故僅僅通過上述指標難以對內部審計業績作出全面客觀的評價。另外，單純由被審計部分充當評價主體，易影響到內部審計工作的獨立性和客觀性。
雖說西方發達國家早已建立起企業內部審計的業績評價模式，并逐漸走向成熟，但由于面對的環境、環境以及沿襲的不同，我們完全照搬國外的做法并分歧適，而應在鑒戒國際經驗和現代先進治理理念的基礎上，建立一種符合我國企業實際情況的內部審計業績評價模式和指標體系。
四、內部審計業績評價指標體系建設的探討
我國和國際內部審計準則在關于如何保證內部審計質量、加強監視指導等方面都有明確的規定，要求內部審計機構應建立有效的質量控制制度、內部激勵約束制度，對內部審計職員的工作進行監視、考核，評價其工作業績，可概括為適當的監視、定期的內部評價、持續的質量保證監視和定期的外部評價。根據審計準則的要求，對內部審計業績的評價應從內部評價和外部評價兩方面來進行。
（一）內部評價
由于現代內部審計職能的轉變，內部審計部分在幫助企業實現其遠景目標時，也在努力地實現自己的戰略目標，以此為核心，幫助企業持續性地改善所有的作業流程，同時不斷地改善自己的業務流程。內部審計職員也只有不斷，才能在不斷變化的環境中成長，更好地服務于企業的可持續發展戰略。這與目前新興的戰略治理業績評價工具—平衡計分卡（BSC）的理念完全一致，平衡計分卡是針對傳統企業業績評價系統的不足提出來的，它以企業戰略和使命為核心，通過財務、顧客、內部業務流程及員工學習和成長四個方面，將組織的戰略轉化成可以評價的行為，讓治理的焦點集中在組織戰略目標的實現上。因此，我們可以引進平衡計分卡的業績評價體系，從這四個方面設定內部評價指標體系。
1、財務方面
內部審計的終極目的是增加企業價值，可將內部審計價值增值最大化作為它的財務目標，同時須符合本錢效益原則，將審計部分的本錢最小化作為它的另一個財務目標。相應的財務指標就是審計部分的增值額、本錢以及兩者配比后的利潤。對于內部審計部分來說，主要增值指標有：⑴是否減少企業用度和本錢；⑵是否進步企業其他部分的生產率；⑶是否減少一些不必要的作業；⑷是否減少舞弊的發生；⑸是否通過評價并改進企業風險治理帶來增值等。本錢指標主要有：預防本錢，檢查本錢（包括內部審計職員的工資、獎金及其他檢查用度），內部故障本錢。由此逐步將內部審計部分由傳統意義上的用度中心轉變為利潤中心。
2、顧客方面
內部審計方式的精華是參與式審計，其理念的核心是內部審計職員不僅要善于發現，更要善于解決題目，并將所提建議當做本部分的服務產品向治理當局積極傾銷，因此董事會和其他部分可以看成是內部審計部分的顧客。在整個審計過程中，審計職員須努力與被審職員維持良好的人際關系，共同錯誤和題目的實際及潛伏并探討改進的可行性和應采取的措施，從而充當經營治理職員加強內部控制、改善經營治理、實現企業經營目標的熱心顧問和有力助手，幫助顧客逐步實現其戰略目標。可以從以下指標進行評價：⑴內部審計部分提建議的被采納率；⑵顧客滿足程度，衡量企業其他部分對內部審計工作的認可程度；⑶顧客獲利能力，評價企業內部審計部分對其他部分所作的價值貢獻；⑷顧客投訴次數；⑸內部審計職員的老實度等。
3、內部業務流程方面
內部業務流程目標是為了支持顧客目標和財務目標。內部審計部分如何把不斷服務于企業的可持續戰略目標轉化為具體的行動，這主要依靠于內部審計部分的業務流程以及信息系統和反饋系統的靈敏度和正確性。對其提供的服務可以用下列指標進行評價：⑴發現題目、反饋題目、提出建議的及時性和正確性；⑵審計所耗時間，衡量內部審計部分在提供服務時的效率，審計時間可以分為增加價值的時間和不增加價值的時間。內部審計部分應努力縮短甚至消除不增值的時間，進而縮短審計所耗費的時間，進步本部分效率。⑶報告與發現重大題目、提出有價值的審計意見的次數，這個指標在一定程度上衡量了內部審計部分的效率與質量，但應同其他指標一起使用。⑷審計服務差錯率；⑸審計計劃完成百分比，該指標衡量內部審計工作進度、規范程度和工作效率。
4、和成長方面
一個企業或組織能否實現其戰略目標以及其他各方面的目標，將終極取決于員工的學習與成長，它為前三個方面取得業績突破而提供推動氣力。評價指標包括：⑴內部審計職員滿足程度，由人力部分進行年度調查或轉動調查；⑵內部審計職員保持率，衡量該部分職員的穩定性；⑶內部審計職員招聘培訓用度占銷售收進之比；⑷內審職員工資總額占銷售收進之比；⑸戰略工作覆蓋率，即從事戰略性關鍵工作的合格內部審計職員的百分比；⑹內部審計職員培訓時間，這包括對其知識、能力的培訓及職業道德方面的建設；⑺內部信息溝通與交流能力；⑻內審部分中達到個人目標的員工比例。
企業應每年進行一次內部評價，組建內部評價小組，確定內部評價所需要的時間，在內部審計經理的主導下，將以上財務指標與非財務指標相結合，完成內部審計的內部評價工作，并提交書面評價報告。當然，這些指標并不是一成不變的，可以隨環境的變化和企業的實際情況適當進行調整。
（二）外部評價
內部審計業績的外部評價是一種獨立、客觀的評價，應由獨立于企業并與企業在實質上和形式上均無明顯利害沖突的合格人士來擔任，“ 合格人士”是指那些擁有對審計活動加以評價所需專業水平和的職員（如獨立的注冊師、治理咨詢公司的咨詢師、內部審計協會的質量保證檢查員、其他組織的內部審計師等），以確保評價工作的獨立性。根據最新的國際內部審計準則，建議每五年實施一次。在評價過程中，外部評價者應首先內部審計部分提供的信息，包括內部審計部分的背景資料、內部審計部分在組織中的地位、審計作業的環境、既定的政策和程序等；再對各被審計單位或部分發出問卷，要求其對審計范圍、審計情況、審計質量等進行反饋，并與公司董事會、經理層、內部審計師等面談；再對審計政策、程序及治理內部審計部分所使用的信息進行復核，并抽查過往的工作底稿和報告檔案；最后，出具正式書面報告，對內部審計部分是否符合內部審計執業準則要求發表意見，并提出改進建議。
內部審計業績的內部評價和外部評價側重點各有不同，內部評價是將財務指標與非財務指標結合起來評價內部審計部分為企業帶來的價值增值，外部評價重在評價內部審計工作的規范性和公道性；內部評價一年進行一次、外部評價可三年或五年進行一次，二者互為補充，在實踐中應結合起來運用�？傊�，在嚴格遵循內部審計準則和相關法規進行內部審計工作的同時，應按、公道的標準對其工作業績進行綜合評價，這樣才能更好地滿足企業治理當局的需要，真正達到現代內部審計服務于企業可持續發展的戰略目標。
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1、余玉苗：《審計學》，清華大學出版社，2004年1月初版
2、王光地：關于審計業績的評價標準題目，《財會月刊（會計）》，2002,9
3、王愛國：基于BSC原理的高新技術企業戰略績效綜合評價指標的設計，《財務與會計》，2005，10
4、唐 群：淺談業績評價中的非財務指標，《江西師范學院學報》，2005年2月第一期
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