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關于審計風險的特殊考慮
[摘要]當前結合審計實踐對傳統的審計風險應從內涵諸方面進行特殊考慮：即在審計風險概念中考慮廣義概念；在原審計風險要素中加進“經營風險”要素；在審計風險模式中要修正原模式為“審計風險=意見分險 社會經營風險”；在控制環境回屬審計要素的選擇上提出兩難，并建議修改《準則》中固有風險與控制風險定義；在審計評估與期看審計風險確定上要具體考慮事務所本身的規模大小及風險承受能力。
[關鍵詞]審計風險；特殊考慮；風險要素
隨著審計責任的加大，審計風險的題目越來越受到人們的極大關注，職業界普遍以為有效控制與規避審計風險是亟待解決的題目。但筆者以為解決實際題目首先應理論聯系實際，因此筆者將對審計風險的概念、風險基礎審計模式的要素及計量、控制環境在審計風險要素中的定位以及審計風險評價與期看審計風險確定等題目結合實際做一些特殊的考慮，以期看能對審計實際工作有所指導。
一、關于審計風險概念的特殊考慮
風險基礎審計，必須先明白審計風險的涵義。對審計風險的涵義，國內外有很多學者作了積極探索，不同的人由于站的角度不同，結論也并非完全一致。美國注冊師協會（AICPA）、加拿大特許會計師協會（CICA）、國際審計實務委員會（IAFC）以及著名審計學家阿倫斯等都對審計風險涵義表達了自己的看法。這些有關審計風險的概念，有一個共同的特點，以為審計風險是指財務報表沒有公允地揭示的風險。但筆者以為，這種定義方法只是為了給實務中的具體操縱提供可行的指南，而不是從一般的理論意義上探討，因而只能說明審計風險的表面現象，而未觸及審計風險最本質的東西。筆者以為，將審計風險概括地表示為能覺察出重大錯誤的風險，只是最狹義的審計風險，而審計風險本身具有更廣泛的含義，可從最狹義、狹義和廣義三個層次上來說明。從最狹義的角度來理解，審計風險是審計職員錯誤地估計和判定了審計事項，乃至發表了與事實相悖的審計報告，使重大錯誤或舞弊行為未能揭示出來，而受到有關關系人指控并遭受某種損失的可能性。
一般來說，審計職員對審計風險理解就是如此，包括國際審計準則在內的大多數的國家的審計準則也是這樣理解的。原因在于審計實踐中大量產生的是這一類審計風險，因而成為人們研究的重點。這為審計職員和尋找審計活動所可能招致的風險及其直接因素開辟了途徑，在實務中使審計職員輕易尋找到對付的辦法。但是，上述關于審計風險的定義并沒有完全表達審計活動的風險，僅是針對把錯誤的判定為正確，即財務報表存在重大差錯而發表了無保存意見的報告。因而，當我們對審計活動結果的可能性進行考察時，其結果不僅存在把錯誤判定為正確的情況，還存在把正確判定為錯誤的情況，因而審計風險的含義應有更廣泛的。
從狹義的角度理解，審計風險還應當包括財務報表沒有公允揭示而審計職員卻以為已公允揭示的風險，以及財務報表總體上已公允揭示而審計職員卻以為未公允揭示的風險。審計風險應是“主觀”與“客觀”的一種偏離，有可能從兩個方向發生偏離：一是把客觀上是正確的東西判定為錯誤的，給予否定，也就是α風險；二是把客觀上是錯誤的東西判定為正確的，加以肯定，也就是β風險。由于在審計實踐過程中，對公允揭示的財務報表發表一個有保存或相反的意見，一般是不可能發生的，因而α風險發生的情況很少，而大量的是β風險，即對嚴重失實的財務報表發表無保存的審計意見的風險。但α風險很少發生并不即是說不是客觀存在的。一旦發生這種情況，通常會延長研究和調查時間，審計職員的效率和信譽，也會導致損失（效率低下的損失和名義上的損失）。因而，從理論的探討來說，α風險也是審計風險的內容之一。
美國學者海尼絲在論述風險時，以為風險是損失的可能性，這是從最廣泛意義理解風險。推而廣之，審計風險也可以理解為審計主體損失的可能性。主要有“狹義的審計風險”和“社會營業風險”。社會營業風險是指固然為某一客戶提供的審計報告正確無誤，但審計職員（或承擔審計的會計師事務所）卻由于一種客戶關系而受到傷害的風險，這就是通常所說的“深口袋”責任概念。上述因素，即使不是審計過程中發生的失誤行為，也對審計構成了風險。因而必須把社會營業風險列進審計風險的范疇，并擴大審計職員的審計范圍。這是審計風險模型要加進考慮該風險要素的主要理由之一，也是會計師執業面臨訴訟爆炸的重要原因。
綜上所述，審計風險是審計與風險兩個概念的組合。審計風險概念是風險的屬概念，具有風險的基本特征。將風險概念引進審計學，是審計理論與實務史上具有重要意義的一個里程碑，它使審計職員對審計風險的熟悉由被動變為主動，對審計風險的控制變被動控制為主動控制。對審計風險的解釋有三個層次，不同的層次適用條件不一樣。完善的審計風險概念，應從廣義上解釋，即不僅包括審計過程的罅漏導致審計結果與實際不相符而產生損失或責任的風險，而且包括營業失敗可能導致公司無力償債或倒閉所可能對審計職員或審計組織產生傷害的社會營業風險。
二、關于審計風險要素與計量模式的特殊考慮
根據當代審計理論，傳統的審計風險要素為：職工素質（包括治理職員能力品質）、企業經營環境與經營項目及其內部形成的特有的文化氛圍的因素決定的企業財務信息質量水平的固有風險要素；企業制度的控制內所不能察覺并修正財務信息質量的控制風險要素；審計職員未能通過實質性測試對財務信息、質量水平的狀態給予恰當評價的檢查風險要素。而且審計界以為審計風險是由固有風險、控制風險和檢查風險構成。它們之間的關系為：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險。一般來說，固有風險、控制風險是獨立于審計而存在的，審計職員無法改變實在際水平。檢查風險可以由審計職員實施控制。固有風險、控制風險與檢查風險成反比，與預計的證據數目成正比。故在審計過程中，審計職員的責任就是預先確定一個可以接受的審計風險水平，以此作為風險治理的目標，而后在具體的以制度為基礎的符合性測試中盡力把審計風險降低到期看水平。在實質性測試中，審計職員所作的只能是利用各種方法收集有關證據，通過控制檢查風險來實現預定水平。但是作為一種方法模式并非是一成不變的，在運用中要考慮我國當前特定的環境。
審計風險與三種風險要素之間為什么會表現出這種長期的關系呢？主要是由于控制措施能減少固有風險對財務信息質量水平可能造成的不良影響，而審計職員的檢查行為又能檢查出固有風
險與控制風險的綜合作用對財務信息質量造成的瑕疵。例如，假設某企業財務信息的固有風險為30%，控制風險為30%，則固有風險與控制風險的綜合風險效果是9%.也就是說由于企業的職工因素造成（或決定）財務信息會出現30%瑕疵，在對企業財務信息的加工過程施加控制之后，使財務信息的質量只有出現9%的瑕疵的可能。在這里內控自動發揮的作用是化解了21%固有風險。以上提到的審計要素是與狹義審計風險相適應。關于風險要素，筆者以為根據前述審計風險廣義定義也可以在我國考慮增加“社會營業風險”要素。由于審計只限于抽樣，審計并不能發現財務報表中的全部錯誤項目，某種隱蔽較好的欺詐極難偵破，所以，存在一定的審計不能發現的重大錯報項目的風險。在審計未能發現重大錯報，并提出錯誤的審計意見時，因審計職員過失而受損失的人，可看從會計事務所處取得賠償。由于審計的復雜性，在實踐中很難確定審計職員是否做到應有的謹慎。由于司法傳統（指美國）也很難決定誰有權期看獲得審計利益，因而當某一公司破產或無力償還債務時，報表使用者通常會指責審計失誤。遭受損失的人由于對其利益的關注而對審計職員提出過高要求，一旦受損就�？吹玫窖a償，而不問錯在何方。如在美國，由于“厄特馬斯主義”的背景及“深口袋理論”的人文背景的影響，審計職員承受法律責任的范圍擴大，程度加深了。這種在范圍和程度上擴大并加深了的審計職員法律責任，便是社會營業風險要素一定計量的對象。所以，傳統的審計風險模型變為：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險 社會營業風險。而狹義的審計風險可稱為“意見風險”，所以審計風險還可以表示為：審計風險=意見風險 社會營業風險。在這里，由于“社會營業風險”對“意見風險”幾乎沒有影響，因此它們之間只能表達為“和”的關系而不能是“積”的關系。
審計風險是審計職員從以下幾方面出發所作出的一種判定，首先是審計主體對風險的承受能力，若審計主體有強的風險承受能力，則在對風險與收益進行權衡之后，可以選擇較高的風險水平；其次，通過對被審計單位固有風險與控制風險的考察，審計職員以為被審計單位這兩種風險的綜合風險很低，即被審單位出現重大的錯報與漏報可能性不大，這種情況下審計職員也可以設定較高的審計風險，進而降低審計本錢。下面通過例子來說明審計風險的計量。在前面的審計風險模型中，其中“意見風險”為“發表不恰當審計意見給審計主體帶來損失”的概率。假定審計職員在一百次審計中有六次發表不恰當審計意見，這六次中又有兩次給審計主體造成損失，則：意見風險=（6/100）×（2/6）=2/100，由于發表不恰當意見并造成損失的可能性（2/100）=固有風險×控制風險×檢查風險。若審計職員對固有風險×控制風險的評價為20%，經：檢查風險=2/100÷20/100=2/100×100/20=10%.審計職員將依據計算出的檢查風險的大小來確定相應審計范圍的大小及應收集的審計證據的多少。若通過對有關及人文環境的評價，審計職員判定營業風險為1%，那么審計職員所承受的審計風險為3%.
三、關于控制環境要素對審計風險的特殊考慮
首先，風險基礎審計的一個明顯特點就是引進了“內部控制結構”，夸大控制環境在審計風險評價中的作用�？刂骗h境的優劣不同，隱含的審計風險也會不同，那么控制環境中包含的審計風險究竟屬于固有風險的范疇還是屬于控制風險的范疇，《獨立審計具體準則第九號——內部控制與審計風險》將控制風險表述為“第一賬戶或交易種別單獨或連同其他賬戶或交易種別產生錯報和漏報，而未能被內部控制防止、發現和糾正的可能性”，根據該定義，控制環境應當屬于控制風險的范疇，但是該準則同時又以為“固有風險是指假定不存在相關內控時某一賬戶或交易種別單獨或連同其他賬戶，交易種別產生錯報或漏報的可能性”，審計職員應當公道專業判定，考慮治理職員的品行與能力、治理職員特別是財會職員的變動情況、治理職員遭受的異常壓力、業務的性質、影響被審單位所在行業的環境因素等若干情況，以評估固有風險，這樣似乎控制環境更接近于固有風險的范疇。很顯然，根據這些描述，若將控制環境回進控制風險范疇易使人困惑，因其外延大部分落進固有風險的范疇，若將其回為固有風險的范疇，又與固有風險的內涵不符，由于控制環境屬于內控制度的一個組成部分，這種兩難的選擇不僅使得風險基礎審計缺乏內在的邏輯一致性，而且使得控制環境要素在審計風險評價模型中難以定位。實在，控制環境可能回納為制度或程序因素及非制度和程序因素。顯然前者形成的風險屬于控制風險，后者形成的風險屬于固有風險，所以準則中對固有風險和控制風險的定義欠妥，筆者建議對相應準則進行修訂。
其次，假如內部行使控制職能的治理職員濫權，蓄意營私舞弊，那么即使具有設計良好的內控制度也不會發揮其應有的效能。內控制度作為企業治理的一個組成部分，它理所當然地要按照企業治理職員的意圖運行，尤其是企業負責人的決策更是起決定作用。決策出了，貫徹決策人意圖的內控制度也就失往了應有的控制效能。在情況下，筆者以為應當充分考慮外部環境對治理者的約束。例如，經營治理的好壞對治理者升遷的影響，控制公司對企業治理層的監視與約束等等。但值得留意的是即使經過我們的評價，控制環境不存在重大的風險，我們也應當考慮內部控制結構失效這一因素，適當進步我們的風險評估水平。
四、關于審計風險評估與期看審計風險確定的特殊考慮
風險基礎審計屬于開放式審計，將目標和手段有機地結合在了一起。審計風險的評價貫串整個審計過程的始終，而審計風險水平的確定，必須誰使用報告，用途是什么，審計信息使用者的希看和需求是什么，也就是審計所要達到的目標是什么。然而由于所有者主體的不到位以及中小投資者的分散性及專業知識的限制，使得審計高質量的要求大打折扣，又由于需求群體的不成熟，使得國家只有從審計的供給方進行約束，通過制定高質量審計準則來指導審計需求和進步供給方的質量。很顯然，我們的審計準則超前于我們當前的審計實際需求。這就使得審計職員在評價審計風險時，不僅要考慮審計的實際需求，還必須考慮獨立審計準則所確定的審計質量水平。從已有的案例可以看出，很少有由股東或潛伏的投資者訴諸法律，審計師面臨的主要在于國家監管部分的懲處，個中原因恐怕也就在于此。當然，我們也應當留意的是，隨著審計需求的不斷變化，審計風險的評價也會不斷發生變化。另外，評價審計風險的目的在于與期看審計風險進行比較來確定出具體審計報告的類型。期看審計風險的大小反映了審計職員愿意承擔風險的多少，其確定取決于審計職員的主觀判定。國內大多數事務所將期看審計風險水平確定為5%，AICPA頒布的SAS47提出的指導性審計風險水平也為5%，基于此，有人建議我國的事務所期看審計風險水平為5%，但筆者以為，目前對我國大多數會計事務所來說，難以承擔此風險。所以應具體考慮事務所本身的規模大小及風險承擔能力，對于中等規模的審計機構期看審計風險應為1%至3%為宜。
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[1]獨立審計具體準則第9號——內部控制與審計風險[S].北京：財經出版社，1998.
[2]秦榮生，盧舂泉。審計學（第三版）[M].北京：中國人民大學出版社，1998.
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