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研發支出會計處理國際比較的思考分析
研發支出會計處理國際比較的思考針對我國目前所采用的研發費用會計處理方法的不足提出改進建議。
隨著經濟的世界化和知識經濟時代的到來，研發活動逐漸成為一項經常性活動，相應的研發費用也逐漸成為企業的一項數額巨大的支出。然而，對于日益增加的研發支出的會計處理，各國會計界沒有統一的標準，因此對研發支出會計處理的規范變的越來越重要。本文簡要介紹和比較我國與各國及國際會計準則的有關研究與開發費用的規定，并據此對我國研發費用會計處理改進提出建議。
一、研發費用會計處理國際比較
費用的確認有兩條標準：一是權責發生制;二是劃分收益性支出與資本性支出。研發活動有其特殊性，具有一定的風險。有的研究與開發項目取得成功，會增加企業未來收益，如形成專有技術;有的研發項目則可能失敗，形成收益性支出。也就是說與研發活動有關的未來經濟利益流入具有不確定性。因此，是將研發活動的全部支出列為資產而后在其收益期間分攤，還是將研發支出全部費用化就很難確定。對此，各國對研發費用的會計處理有所不同。
1、美國財務會計準則公告02號規定：為研究與開發而發生的所有支出均應列為費用。同時財務會計準則86(FAS86)中明確：對出售、租賃或以其他方式進入市場的計算機軟件成本的會計處理，則是把計算機軟件的制作成本分為兩個階段:第一階段，確立產品技術可行性之前發生的成本，在其發生時確認為費用;第二階段，確立技術可行性之后且在軟件具有商業用途之前發生的成本，可以資本化記入無形資產成本。從美國的規定來看，除了計算機軟件研發支出外，其他研發支出均確認為費用。因為軟件行業制造成本最主要的支出就是研發費用，如果對行業的研發費用采用全部費用化的會計政策，就違背會計核算的配比原則，更會導致這些企業的資產被低估。
2、國際會計準則規定：對于研究費用應在其發生期間確認費用，并且不應在其后的期間確認為資產，對于開發費用，當項目開發費用符合特定的五個條件時，研究與開發產生的無形資產應予確認，否則就確認為費用：①能夠清楚地確定產品或工藝，并且計入產品或工藝的費用能單獨地辨認和可靠地計量; ②產品或工藝的技術可行性能夠被論證; ③企業計劃生產和銷售(或利用)該產品或工藝; ④有該產品或工藝的市場存在或其對企業的有用性(如果在內部使用而不是銷售)能夠被證實; ⑤擁有為完成該項目并銷售或使用該產品、工藝所需的足夠的資源，或能論證它們的可用性。其入賬價值或成本是：從該無形資產首次符合無形資產的確認條件以及開發費用資本化的條件后所發生的支出的總額。同時規定如果企業不能區分創造無形資產的內部項目的研究階段和開發階段，那么該企業應將該項目的支出均視同研究階段的支出處理。
3、德國關于研究與開發費用的規定與美國基本相似，也是在發生的當期直接費用化。
4、英國標準會計實務公告第13號對研究與開發費用的處理與國際會計準則基本類似，對純研究和應用研究的支出，在支出當期予以費用化;而開發支出原則上應予以費用化，但在符合特定的五個條件時可以資本化。
5、澳大利亞會計準則規定，研究與開發費用一般列為當期費用，但如符合規定的條件，也可以按遞延費用處理。
6、日本的會計準則規定，研究與開發費用在符合一定條件時(預計未來收益超過該項費用)，才予以資本化，并在5年內注銷。
7、法國的研究與開發費用，當其屬于特定的研究項目且成功的可能性非常大時，才予以資本化，并在不超過5年的期限內攤銷。
8、荷蘭規定卻完全不同，研究與開發費用只要在預期具有未來效益時即可予以資本化，列在資產負債表中，并在不超過5年的期限內攤銷。
以上可以看出，世界各國對研究與開發費用的處理基本可分為三類：費用化、資本化、“有條件”的資本化。1)費用化的依據是研究與開發活動能否產生未來經濟效益具有高度不確定性，即使能帶來收益也難以明確計量。這種做法符合謹慎性原則，核算簡單，不加入人為的主觀判斷，能減少企業操縱利潤的機會，同時遞延企業應交所得稅。但它不符合配比原則以及歷史成本原則，不符合劃分收益性支出與資本性支出的原則，對于上市公司，股價易造成波動，并導致企業短期行為。目前采用這種方法的國家主要有美國、德國等;2)資本化符合權責發生制原則，在一定程度上可以消除企業短期行為，但研究開發往往跨幾個會計年度，會給會計計算帶來麻煩，且這種做法有違穩健性原則，收益能否取得具有高度的不確定性。目前，采用這種做法的國家主要有荷蘭等;3)“有條件”的資本化這是一種比較折中、公允的做法，但在具體實施過程中，“條件”帶有強烈的主觀性，導致運行有一定難度。世界上采用此法的主要有國際會計準則、英國、日本、法國、澳大利亞，中國等。
二、對我國研發費用會計處理改進的設想
研究開發費用不論是全部予以資本化還是全部予以費用化，均有不當之處，而采取有條件的資本化的處理方式也有難度。因此，借鑒各國會計準則的規定并結合中國的國情，筆者認為可行的方案是分別在不同性質單位采取不同的會計處理方法，同時完善財務報表的披露與執行力度。
1、由于各行業有各自的特點，企業所屬行業不同，無形資產在企業資產中所占比重和重要程度會不同，研發支出的發生頻率和金額也會相差很大。且同行業的各個公司又有自己的情況， 就如企業存貨計價的方法、折舊的方法都是可以因企業的情況做出不同的選擇一樣，研發費用也應根據企業的不同特點作出選擇：
1)以研究與開發為主要業務活動的高科技公司
綜合美國對軟件行業會計處理方法，正如自行建造的固定資產，據我國準則規定：“入賬價值按建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的全部支出確定。”也就是說，如果某企業的研發目的是為了獲得一項固定資產，比如研究開發、建造一臺先進設備，研發時發生的所有費用也都應記入該項固定資產的成本。同樣對于高科技行業，如軟件開發企業，研究與開發活動是企業的主要活動，研發支出占企業總支出的比例較高，而且所開發產品的未來經濟利益大多可以合理預期。因此，對于研發過程中的研究開發費用，可以大膽建議不僅僅可以有條件的資本化，更可以采用全部支出予以資本化處理的方法，這樣可以大大提高企業自主研發的熱情與積極性，提高國際競爭力;如果失敗，可將其費用轉入其他成功項目負擔。
最典型的就是軟件開發企業，如清華紫光，用友軟件，金蝶軟件，遠光軟件等，為了保持強勁的競爭力，這些公司每年的主要投資就是研究與開發項目，而這些項目均要經過一個研發、實驗、試產、改進、穩定和成熟的自然過程，以及市場培育、推廣、快速成長和穩定的過程，一般的投入產出期達3年甚至更長的時間。如果按照有條件的資本化的會計處理方法的話，不僅會增加確認核算工作量，還會扭曲了資產價值，無法真實體現企業的價值，極可能導致會計信息的失真，從而降低管理者的創新動力，還可能左右投資者的決策行為。
所以付諸于實踐的關鍵就在于清晰劃定出此類企業的范圍標準，如有軟件開發行業，醫藥行業等就是此類企業的典型代表。
2)經常從事研發的企業
隨著企業自主創新能力和競爭意識的不斷增強，對于無形資產的研究與開發已經變成了經常行為。對于這類企業，根據新準則規定進入了開發階段，也就是說，企業對于成功的可能性具有較大的把握且有充足材料證明時，對這類企業應采用我國現行的有條件的資本化處理的會計方法會更合理。如家電行業，紡織行業等。
3)較少從事研發的企業
比如勞動密集型的企業往往沒有研究開發或即使有，成本也極少，而且研究失敗對于當期收益的波動影響也是比較小的，不會對企業的經營決策產生太大的影響，所以在考慮重要性原則的前提下，對它的研發支出予以費用化。例如從事商品流通的企業、進行簡單商品加工的企業，房地產行業等。
2、規范研發費用信息披露
根據新準則財務報表列報的規定，企業應在資產負債表的“開發支出”項目中反映企業當年開發階段資本化支出的期末余額。本項目應根據“研發支出”科目中所屬的“資本化支出”明細科目期末余額填列。另外，在財務報表附注“報表重要項目的說明”的“無形資產”條目下反映計入當期損益和確認為無形資產的研究開發支出金額。除此之外，準則并沒有對研發費用的披露作更明確詳細的規定，從而影響報表會計信息質量。
由于強制性披露的制度還不健全，企業顧慮泄露商業秘密，研發成果的不確定性較大等原因，導致自愿披露的意愿不足，研發費用信息披露不充分，這對信息使用者評價企業業績及預測企業未來的發展前景至關重要，從而影響研發費用信息質量的可靠性。所以應加強與研發相關的信息的披露，在財務報表附注中詳細披露研發費用的內容：企業研發費用的投入規模、投入的具體項目名稱、各項目支出額、項目進展及已形成無形資產的攤銷期限與金額;本期確認為費用的研究費用金額以及確認為開發支出的研究費用金額;本年度研發支出資本化金額;追溯調整內容的披露，包括披露事項原因、調整數額、對當期期初未分配利潤的影響金額、對所得稅的影響金額;對當期利潤分別披露包含研發支出的當期利潤以及不包含研發支出的當期利潤，并結合起來對管理層進行考核，避免研發支出費用化下對管理層進行考核的弊端。資者對企業研發費用也可以有一個正確的認識;研發支出會計處理國際比較的思考同時提供權威機構對研發已形成無形資產的市場價值的評估信息，為投資者評估企業未來的盈利能力提供更多相關信息。
與此同時，監管部門應制定研發費用信息披露的相關監管措施與標準，健全法律體系，加大監管力度。完善企業內部法人治理結構，充分建立社會監督機制，抵御會計處理方式非法操縱帶來的風險。
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