會計論文：中國會計準則變遷與會計理念變化
一、引言
理念是指導行為的根本性原則。具有先進思想理念的勞動者是生產力水平的主宰者，無論多么先進的科學技術和生產工具都需要人去掌握和應用才能更好地發揮作用。從這個角度來說，理念比技術、工具更重要，掌握和理解先進的思想理念，對提高生產力水平具有決定性的作用。
改革開放以來，為適應市場經濟發展的需要，我國會計準則、會計制度不斷改進、完善，變化頻繁。會計準則、制度的變化，表面上是準則制度具體條文的變化，本質是隱藏在準則條文背后的會計理念的變化。我國于2006年2月頒布了新會計準則(后文簡稱新準則)，形成了較為完善的準則體系。理解和掌握新準則的新理念，對于掌握、理解和運用新準則同樣具有決定性的作用。本文擬通過對我國會計準則、制度變遷歷程的梳理，提煉總結我國會計準則、制度變遷的特點以及新準則背后隱含的會計理念變化，以期能更好地理解與運用新準則。
二、我國會計準則制度變遷與特點
我國會計準則制度變遷是伴隨著經濟體制改革開始的。在改革開放以前，我國企業是單一所有制形式，實行的是高度集中的計劃經濟體制，采用的是統收統支體制下的資金平衡會計模式。這一時期的會計制度沒有太多的變化，也沒有改變會計報告的體系和會計制度的框架，會計理念更沒有什么突破和變化，不存在會計準則制度的原則性變遷問題，因此，本文論述的會計準則制度變遷是1978年改革開放以后我國會計準則、會計制度方面的變化。不同學者對我國改革開放以后的會計準則制度變遷過程的劃分有不同的觀點，有“三階段說”、“四階段說”，即使同是分為三階段或者四階段，其起止時點劃分也不盡相同。本文認為，無論劃分幾個階段，關鍵是不同階段除了準則制度有顯著變化外，還要有明確的起止標志以利于區分。因此，可把我國會計準則制度變遷歷程分為國際會計慣例引入學習、國際會計準則學習借鑒、會計制度統一完善、國際會計準則全面趨同四個階段。
(一)國際會計慣例引入學習階段(1979—1992年)
這一階段的起點標志是1979年頒布的《關于中外合資工業企業財務會計問題的若干規定》，終點標志是1992年11月財政部頒布的《企業會計準則》和《企業財務通則》，以及13項行業會計制度和10項行業財務制度(簡稱“兩則”、“兩制”)。這一階段的主要特點是1979年頒布的《關于中外合資工業企業財務會計問題的若干規定》和1985年的《中外合資企業會計制度》第一次參照國際慣例設計了會計制度，其規定的會計核算一般要求、會計核算原則和會計處理方法、會計科目和會計報表等內容均學習、借鑒了市場經濟條件下通用的會計處理方法和程序。
(二)國際會計準則學習借鑒階段(1993—2000年)
這一階段的起點標志是1993年7月1日正式實施1992年頒布的“兩則”、“兩制”，終點標志是財政部于2000年12月根據《企業財務會計報告條例》的要求發布的《企業會計制度》。這一階段的主要特點是學習借鑒國際會計準則，開始采用會計準則，并結合國情，采取會計準則與會計制度并存的辦法實施“兩則”、“兩制”。針對“瓊民源”等上市公司的財務舞弊案，我國于1997年發布了第一項具體會計準則《企業會計準則——關聯方關系及其交易的披露》(從1998年起開始實施)，到2001年底我國已頒布了16項具體準則，標志著與國際慣例相適應的中國會計準則體系逐步建立。
(三)會計制度統一完善階段(2001—2006年)
這一階段的起點標志是自2001年1月1日起《企業會計制度》的正式施行(暫在股份有限公司執行，并鼓勵國有企業和其他企業執行)，終點標志是2006年2月財政部正式發布39項新會計準則和48項注冊會計師審計準則。這一階段的主要特點是：《企業會計制度》實現了與國際會計慣例的充分協調，實現了不同所有制、不同行業企業的會計制度的統一。2001年頒布《金融企業會計制度》、2004年頒布《小企業會計制度》和《民間非營利組織會計制度》，進一步完善了會計制度體系。
(四)國際會計準則全面趨同階段(2007年以后)
這一階段的起點標志是從2007年1月1日正式實施的39項新會計準則和48項注冊會計師審計準則。這一階段以會計準則全面取代會計制度(除少數準則保持中國特色外)，與國際會計準則實現了全面趨同，進一步縮小了我國企業會計標準與國際會計準則的差異，是中國會計國際化趨同的顯著標志。
(五)我國會計準則制度變遷的特點
從上述會計準則制度變遷的過程來看，我國會計準則制度變遷有如下幾個特點：
1.順勢而為，適時變遷
我國會計準則制度的變遷都是經濟發展推動的結果，每一階段的變遷都與當時的經濟發展密切相關，都是為了適應經濟發展的需要。例如，1979—1992年第一階段變遷的背景是1980年初，我國開始實施“改革開放、對內搞活、對外開放、引進外資”政策，中外合資經營企業、中外合作經營企業、外商獨資經營企業等三類外商投資企業(統稱三資企業)的出現，迫切需要借鑒國際會計慣例改變我國過去長期計劃經濟體制下的會計核算制度，以適應三資企業會計核算的需要。1993—2000年第二階段變遷的背景是1993年我國明確提出要建立社會主義市場經濟體制、進一步改革開放、實行現代企業制度。為改變實施了40多年的計劃經濟條件下的會計制度，開始全面借鑒國際會計慣例采用會計準則，并結合國情，采取會計準則與會計制度并存的辦法實施“兩則”、“兩制”。1997年“瓊民源”等上市公司的財務舞弊案發，更是直接催生了我國第一項具體會計準則的頒布。2001—2006年第三階段變遷的背景是1999年11月15日中美就我國加入世貿組織(WTO)達成協議，2001年12月11日我國正式加入WTO。為適應加入WTO后經濟全球化的要求，特別是市場經濟中最重要的資本市場的發展，“走出去、請進來”發展戰略的實施，要求會計標準形成完整的統一體系，要與國際慣例趨同，迫切需要改變原“兩則”、“兩制”時期不同行業企業會計制度不統一的問題，從2001年陸續實施《企業會計準則》、《金融企業會計制度》、《小企業會計制度》和《民間非營利組織會計制度》等成體系的統一會計制度。2007年以后的第四階段變遷的背景是2002年安然事件及隨后美國資本市場發生的一系列大公司丑聞之后，美國對制度(規則)導向的會計準則制定模式的反思，以及國際上普遍采取原則導向的會計準則制定模式，為更好地實現與國際會計準則的趨同和等效，我國也以會計準則體系替代會計制度體系，于2007年正式實施新的會計準則體系。
2.保持特色，適應國情
我國會計準則制度變遷過程是逐步向國際會計準則趨同的過程，變遷不是一步到位，趨同也不是完全一致，少量準則保留中國特色。例如，IFRS24規定國家控制企業一律為關聯企業，要求充分披露，但由于我國公有制經濟特點，國家控制的國有企業數量眾多，如果均按國際會計準則的要求視為關聯企業進行充分披露，則工作量太大，意義也不大，因此，我國的會計準則充分考慮這一國情，對不具有投資關系的國有企業之間的交易不作為關聯方交易披露。為了堵塞有些企業借資產減值準備的轉回人為操縱利潤的渠道，我國《企業會計準則第8號——資產減值》明確規定企業對長期資產計提的資產減值準備只能計提，不可以轉回，這與國際會計準則對資產減值準備允許轉回也有著明顯的區別。這些適應我國國情的、與國際會計準則有所區別的規定，既體現我國的特色，也得到了國際會計準則委員會的理解和尊重。
3.理念為上，指導實務
與會計制度對會計處理規定較為具體相比，2007年開始實施的新準則只對會計確認、計量、報告進行原則性的規定，會計實務中涉及的大量會計記錄，需充分發揮會計人員的職業判斷。會計人員職業判斷能力的提升，有賴于對新準則的理解和掌握，特別是對新舊準則制度變化背后的會計理念的變化要有透徹的理解。因此，對新會計準則有更深入的理解，特別是對新準則背后隱藏的現代會計理念的充分理解和掌握，對于更好地理解和運用新準則，指導會計實務有著重要意義。
三、我國新準則的會計理念變化
從我國會計準則制度變遷的過程來看，目前施行的新準則與原有的舊會計準則或者會計制度相比，至少存在如下九個方面的會計理念變化。
(一)規則導向觀向原則導向觀的變化
規則是指用條文的形式規范社會生活，什么樣的情況就怎樣進行處理，條條框框，涇渭分明，對號入座執行即可;原則是指給出一些道理和邏輯，執行時需要具體情況具體分析。所謂規則導向觀就是偏向采用規則條文的形式制定會計準則的一種準則制定模式;所謂原則導向觀則是偏向采用原則性的條文制定會計準則的一種準則制定模式。
在規則導向觀下，會計準則對會計實務規范較為具體，哪種業務應該如何處理有著明確具體的規定。但由于準則永遠落后于實務，對于準則規范不到或者規定不夠明確的例外業務或者新業務，就容易給企業濫用準則提供機會，使之逃避準則條文的約束。國際會計準則委員會(IASB)采用的是以原則導向的準則制定模式。美國財務會計準則委員會(FASB)原先選擇的是規則導向的準則制定模式，自2001年安然事件爆發以來，美國資本市場接二連三地驚曝財務丑聞，這一系列事件的爆發，折射出美國規則導向的會計準則可能存在種種弊端，從而引發美國對其會計準則制定模式的深刻反思。2002年7月30日，布什總統簽署了《薩班斯—奧克斯利法案》，對會計、審計業進行全面整頓。法案盡管沒有明確規定美國會計準則的制定應當堅持以原則為導向，但要求美國證監會(SEC)具體研究美國采用以原則為導向的會計體系的可行性。在此背景下，FASB于2002年10月底發布了《關于美國以原則為導向制定會計準則的方法的建議》，對準則制定模式由規則導向轉變為原則導向廣泛征求社會公眾的意見。SEC的《對美國財務報告體系采用以原則為基礎的會計模式的研究》報告中指出：“我們認為，(準則的制定方法)既不是原則導向，也不是規則導向，我們應該把它稱之為目標導向。”表明美國的會計準則制定也不再采取規則導向觀。
我國舊會計準則和會計制度也是采取規則導向觀，準則、制度條文對會計實務處理的規定較為具體，雖然有助于會計人員套用準則、制度，但由于準則制度規定可能存在漏洞或者不嚴謹，也為企業和會計人員濫用會計準則、逃避準則約束提供了機會。多年來，我國假賬泛濫，連國家總理題詞都提出“不做假賬”，恐怕與之不無關系。因此，我國2006年頒布的新準則也借鑒國際會計準則委員會(IASB)以基本原則為導向的準則制定模式，并以會計準則全面取代了原來的會計制度。
(二)受托責任觀向決策有用觀的變化
所謂受托責任觀，是指會計要能如實反映企業管理層受托責任履行情況;所謂決策有用觀，是指會計信息要有助于財務會計報告使用者作出經濟決策。我國舊準則制度主要為政府(企業出資者)服務，強調會計要如實反映企業管理層受托責任履行情況，體現的是受托責任觀的理念。新準則強調為所有的會計信息使用者(主要是企業投資者或者潛在投資者)服務，更強調會計信息要有助于財務會計報告使用者作出經濟決策，體現的是決策有用觀的理念。
在受托責任觀下，強調會計的目標在于反映受托責任履行情況，注重提供會計信息的可靠性，因此，在計量屬性和計量模式的選擇上重點采用歷史成本;在決策有用觀下，強調會計的目標在于提供決策有用信息，更加注重提供會計信息的決策相關性，因此，在計量屬性和計量模式的選擇上主張采用多種計量屬性(如歷史成本、現行成本、現行市價、可變現凈值、未來現金流量現值等)。我國的新準則在《企業會計準則——基本準則》明確了我國財務報告的目標是向財務報告使用者提供決策有用的信息，并反映企業管理層受托責任的履行情況，也明確提出了歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值五種計量屬性，并且規定企業在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。表明我國新準則已經改變了過去只強調受托責任觀的做法，轉向了注重決策有用觀。
(三)收入費用觀向資產負債觀的變化
收入費用觀強調收入、費用的計量，將當期已經實現的收入與相關費用直接配比來計量企業收益，通常是在確定收益后再計量資產的增加或是負債的減少，把利潤表視為事實上的第一報表，先確定利潤表才能確定資產負債表。由于收入費用觀不考慮環境因素對資產、負債造成的價值變動，僅僅將當期已經實現的收入與相關費用直接配比來計量、確定企業收益，再加上遞延、應計、攤銷等會計程序的使用，使收益(利潤)的核算帶有很大的主觀性，管理當局存在易于操縱利潤的可能，這樣計量、確定出來的收益不僅僅是企業賬面的業績，也勢必把不能與當期收入相配比的費用擠到資產負債表中，極大削弱了資產和負債信息的真實性與可靠性。資產負債觀認為企業的收益是當期凈資產的凈增長額(不包括業主投資造成的凈資產變動)，收益的確定不需要考慮實現問題，真正把資產負債表視為第一報表，先確定資產負債表后再確定利潤表。資產負債觀要求以凈資產的增加來確認收益的實現，最大限度地減少了人為操縱利潤的可能，提高了會計信息的決策有用性。
新準則中，在長期股權投資、企業合并、債務重組、金融工具確認與計量等方面大量使用公允價值計量;有關研發費用符合條件允許資本化處理;對于所得稅采用資產負債表債務法，要求企業取得資產和負債時，應當確定其計稅基礎，計稅基礎與其賬面價值存在差異的，應當確認所產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債等，均表明資產負債觀在我國新會計準則中得到廣泛的應用。
(四)經濟業務觀向交易事項觀的變化
凡是引起會計要素發生增減變動的業務，都屬于會計需要處理的經濟業務。我國原有的會計準則制度對經濟業務不做區分，新準則則把我國過去所稱的“經濟業務”全部明確區分為“交易或者事項”。其中，會計交易是指發生在兩個不同會計主體之間的價值轉移，如一家公司購買另一家公司的產品、企業將自產產品用作獎品獎勵給職工等;會計事項是指發生在一個會計主體內部各部門之間的資源轉移，如企業的生產車間到倉庫領用原材料、自然災害導致財產受損等。
所謂經濟業務觀，就是對經濟業務不做具體區分，會計所有需要處理的業務統稱為經濟業務。所謂交易事項觀，就是經濟業務要明確區分為交易、事項兩類不同的類型，并根據交易、事項的不同特點進行會計處理。其中，交易類業務要以公允價值為計量基礎，事項類業務要以賬面價值為計量基礎。顯然，經濟業務觀不利于按照不同類型的經濟業務采用不同的會計核算模式進行會計處理，需要會計人員根據經濟業務的特點進行職業判斷，容易受到會計人員業務水平和職業判斷能力的影響。通過新舊準則的對比，可以明顯發現交易事項觀在新準則中得到了廣泛應用。如新舊基本準則對資產、負債等會計要素的定義，其中一個明顯的不同是新準則在資產、負債兩大會計要素的定義中均強調了“由過去的交易或者事項形成的”，雖未明示，但可以清楚理解過去所稱的“經濟業務”被新準則區分為“交易或者事項”，為具體準則對相關業務處理按照“交易”、“事項”兩類不同類型的經濟業務進行不同的會計處理打好了理論基礎。如新準則對視同銷售會計處理方法，實質上就是基于“交易事項觀”進行規范的：凡是涉及兩個不同會計主體的視同銷售，屬于交易，會計上需要按公允價值計量并需要確認收入;凡是只涉及一個會計主體內部不同部門的視同銷售，屬于事項，會計上不需要按公允價值確認收入，只需按照賬面價值轉賬。類似的，新準則對于企業合并的會計處理劃分為同一控制下的企業合并和非同一控制下企業合并兩類，本質上也是基于“交易事項觀”進行規范的：同一控制下的企業合并一般發生于企業集團內部，如集團內母子公司之間、子公司與子公司之間等，這類合并從本質上是集團內部企業之間的資產或權益的轉移，可以視為事項，其合并會計處理方法采用類似于權益結合法，以賬面價值作為計價基礎，即合并方應當按照本企業會計政策對被合并方資產、負債的賬面價值進行調整，并以調整后的賬面價值作為有關資產、負債的入賬價值;非同一控制下的企業合并，是參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并，屬于交易，即參與合并的一方購買另一方或多方的交易，其會計處理方法采用類似于購買法，以公允價值作為計價基礎，即按購買方為進行企業合并支付的現金或非現金資產、發行或承擔的債務、發行的權益性證券等在購買日的公允價值以及企業合并中發生的各項直接相關費用之和作為合并成本。
(五)歷史成本觀向公允價值觀的變化
歷史成本是指取得資源的原始交易價格。由于具有客觀、可靠、可驗證和可操作性強的特征，歷史成本一直是會計實務中最重要和最基本的計量屬性，也長期成為我國會計實務界唯一的計量屬性。直到2006年頒布了新準則，我國才改變以歷史成本為唯一計量屬性，明確規定了包括歷史成本、公允價值在內的五種會計計量屬性。
公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。與歷史成本相比，公允價值會計信息能夠更加真實地反映資產給企業帶來的經濟利益和企業在清償債務時需轉移資產的價值，決策相關性較高，因此受到了眾多投資者和債權人的青睞，在國際會計界得到了廣泛的應用。由于公允價值是建立在一定假設條件下的主觀取得的，可靠性不如歷史成本;另外，公允價值的取得受到市場經濟完善程度和會計人員職業判斷能力的較大影響，我國作為新興市場經濟國家，市場經濟還不夠發達，因此，公允價值計量模式在國內是有限制的審慎使用。
雖然我國新準則對公允價值計量模式是有限制的審慎使用，但在38項具體準則中，仍有包括長期股權投資、投資性房地產、固定資產、生物資產、非貨幣性資產交換、資產減值、企業年金基金、股份支付、債務重組、收入、政府補助、企業合并、租賃、金融工具確認和計量、金融資產轉移、套期保值、石油天然氣開采、金融工具列報在內的多達18項具體準則涉及了公允價值，表明公允價值觀已在我國得到廣泛應用，公允價值也成為與歷史成本并存的重要計量屬性。
(六)營業收益觀向全面收益觀的變化
所謂營業收益是指一定時期內企業經過交易已實現的收入與相關的費用之間的差額;所謂全面收益是指某一期間與非業主方面進行或發生其他事項和情況所引起的權益(凈資產)的變動，包括這一期間內除業主投資和派給業主款以外權益的一切變動。
全面收益觀由于其所提供的全面收益信息更有利于決策，在決策有用觀普遍受到重視的今天，由其取代傳統的營業收益觀已被廣泛接受，我國也不例外。我國新準則在基本準則中引入“利得”和“損失”的概念，在利潤表中取消了“營業外收入”和“營業外支出”項目，要求按照其中的大項進行列報“利得”和“損失”的信息，并把所有者權益變動表由附表升格為主表等，正是全面收益觀的具體體現。
(七)靜態價值觀向動態價值觀的變化
靜態價值就是不考慮資金時間價值因素的價值，動態價值就是需要考慮資金時間價值因素的價值。所謂靜態價值觀，就是在進行會計計量時，不考慮資金的時間價值，不同時點的資金均按歷史成本計量。所謂動態價值觀，就是在進行會計計量時，應考慮資金時間價值，對不同時點的資金需要折算為相同時點的現值后計量。由于資金時間價值是客觀存在的，只是在利率水平較低、間隔時間不長的情況下，資金時間價值影響不大，為簡化核算，傳統的會計處理才沒有考慮資金時間價值，即采用靜態價值觀。
隨著我國社會主義市場經濟的建立和發展，計劃經濟時代物價長期穩定的狀態不復存在，資金時間價值的影響越來越顯著，只有采用動態價值觀才能更有利于提供準確的會計信息。因此，動態價值觀在新準則中得到了廣泛的應用。在基本準則規定的五種計量屬性中，就明確規定了現值、公允價值這兩種與資金時間價值密切相關的計量屬性。在具體準則中，動態價值觀更是有著廣泛的應用，凡是涉及折現的，均屬于動態價值觀的體現。例如分期付款購入資產、分期收款銷售商品、融資租入固定資產、融資租出固定資產、長期債券投資、發行長期債券、固定資產棄置費用、付款時間超過一年的辭退福利、資產減值的計提等，基本上凡是年限在一年以上的非流動資產以及長期負債的計量，均需要采用動態價值觀進行處理。
(八)完全成本觀向制造成本觀的變化
成本是指對象化的費用，把某一成本計算對象的相關費用歸集起來就是該對象的成本。所謂完全成本觀，就是計算商品產品成本時，把與其有關的全部費用(包括生產成本和期間費用)均記入其成本。所謂制造成本觀，就是計算商品產品成本時，只計算與其有關的生產成本，不包括期間費用。
完全成本觀下，成本信息可以反映產品在生產經營過程中消耗的全部生產費用，便于計算產品銷售利潤和產品出廠價格。1993年“兩則”、“兩制”實施前我國一直按照完全成本觀進行產品成本計算。但完全成本觀有著明顯的缺陷：一是把與生產沒有直接關系的期間費用分配記入成本，人為因素較大，容易產生費用分配的隨意性，影響成本計算的準確性;二是期間費用多是固定性費用，將它攤入產品成本，一部分費用將會形成存貨滯后補償，產品滯銷時會使企業虛盈實虧，不利于管理當局的經營決策。此外，期間費用多是為企業組織生產經營活動而發生的，直接記入當期損益更符合會計配比原則。因此，采用制造成本觀才更符合現代會計原則，提供的成本信息才更有利于決策使用。
(九)法律形式觀向經濟實質觀的變化
所謂法律形式觀，就是以交易或事項的法律形式為核算依據來確定其會計處理的原則和方法;所謂經濟實質觀，則是以交易或者事項的經濟實質為核算依據來確定其會計處理的原則和方法。
以法律形式為依據，證明力很強，會計信息可靠性高。在計劃經濟時代或者市場經濟初步建立的時候，無論是企業形式還是經濟業務類型都較為簡單，經濟業務的法律形式與其經濟實質基本上一致，法律形式觀與經濟實質觀并無太大的差別，因此，我國過去的會計準則制度十分注重業務的法律形式。隨著我國市場經濟的發展，改革開放不斷深入，無論是企業形式還是經濟業務都趨向復雜化，越來越多地出現一些法律形式與經濟實質不一致的交易或事項，這就要求企業進行會計處理時，明確選擇以法律形式觀還是經濟實質觀進行處理。2000年我國首次在《企業會計制度》中明確提出“實質重于形式”原則。《企業會計制度》第十一條第二款規定：企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據。2006年頒布的新會計準則更明確地以經濟實質觀替代法律形式觀，在會計確認、計量、記錄、報告各環節均對經濟實質觀有所體現。如租入的固定資產是否需要確認為企業的固定資產入賬;長期股權投資核算的成本法還是權益法的選擇;借款費用資本化還是費用化;一年內到期的長期資產或者長期負債在資產負債表的列示等等均應按照經濟實質觀進行處理。
四、結束語
經濟越發展，會計越重要。隨著經濟的發展以及我國市場經濟體制的不斷完善和發展，會計準則也在不斷的完善中。理念作為指導行為的根本性原則，掌握會計準則理念的變化對理解會計準則的變化有著重要作用。由于會計準則永遠落后于會計實務，隨著經濟的發展，現有準則沒有涉及的新業務隨時可能出現，這就需要會計人員充分發揮自身職業判斷能力，而掌握先進會計理念以及對現有會計準則內在精神有著透徹理解的會計人員，無疑更有優勢。本文歸納總結的我國會計準則的九大理念變化，將有助于會計人員理解和應用新準則，提升自身的職業判斷能力。
當然，上述九大會計理念變化，其重要性并非完全一致。除了規則導向觀向原則導向觀變化屬于會計準則制定模式變化以外，其他理念變化都屬于會計準則的實質性變化，其中受托責任觀向決策有用觀的變化與會計目標有關，屬于會計準則頂層的理念變化，其他會計理念變化基本上是由受托責任觀向決策有用觀的變化所引起，充分理解受托責任觀向決策有用觀的變化對于理解其他理念變化至為關鍵。
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