事業(yè)單位繳納企業(yè)所得稅有關(guān)問題探討論文
由于事業(yè)單位業(yè)務(wù)范圍、財(cái)務(wù)管理、會(huì)計(jì)核算的特殊性,按照國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《事業(yè)單位社會(huì)團(tuán)體民辦非企業(yè)單位企業(yè)所得稅征收管理辦法》以及其他相關(guān)規(guī)定計(jì)算并交納企業(yè)所得。伴隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)行和WTO的加入,我國(guó)的事業(yè)單位的業(yè)務(wù)活動(dòng)范圍不斷擴(kuò)大,服務(wù)對(duì)象、收入來源渠道多元化,單位支出相對(duì)多樣復(fù)雜,事業(yè)單位企業(yè)所得稅管理相關(guān)規(guī)定與事業(yè)單位實(shí)際的業(yè)務(wù)發(fā)展方向、會(huì)計(jì)核算處理等方面表現(xiàn)出諸多不協(xié)調(diào)之處。
一、關(guān)于“三新”技術(shù)開發(fā)費(fèi)用支出抵扣應(yīng)納稅所得額問題
根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《企業(yè)技術(shù)開發(fā)費(fèi)稅前扣除管理辦法》的通知,納稅人在一個(gè)納稅年度生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中發(fā)生的用于研究開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝的各項(xiàng)費(fèi)用,允許在交納企業(yè)所得稅前扣除。國(guó)有、集體工業(yè)企業(yè)及國(guó)有、集體企業(yè)控股并從事工業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的股份制企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)比上年增長(zhǎng)10%(含10%)以上的,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn),允許再按技術(shù)開發(fā)費(fèi)實(shí)際發(fā)生額的50%,抵扣當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額。為增加和擴(kuò)大收入來源,事業(yè)單位尤其是科研事業(yè)單位的“三新”技術(shù)開發(fā)支出普遍較大,但事業(yè)單位卻沒有包括在內(nèi),不符合稅法應(yīng)該體現(xiàn)的納稅主體公平待遇原則和一致性原則。
1、從法律層次上講,事業(yè)單位按照《事業(yè)單位社會(huì)團(tuán)體民辦非企業(yè)單位企業(yè)所得稅征收管理辦法》規(guī)定交納所得稅,而《事業(yè)單位社會(huì)團(tuán)體民辦非企業(yè)單位企業(yè)所得稅征收管理辦法》又是根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》制訂的,事業(yè)單位作為一個(gè)具有獨(dú)立民事權(quán)利和義務(wù)的事業(yè)法人,企業(yè)享受的待遇事業(yè)單位也應(yīng)享受。
2、從稅法體現(xiàn)的精神上講,《企業(yè)技術(shù)開發(fā)費(fèi)稅前扣除管理辦法》應(yīng)該體現(xiàn)鼓勵(lì)全社會(huì)進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新、技術(shù)進(jìn)步,增強(qiáng)社會(huì)發(fā)展的后勁。事業(yè)單位和其他納稅人根據(jù)事業(yè)發(fā)展需要自籌資金投入的研發(fā)支出,都應(yīng)該予以抵免,以降低事業(yè)單位的納稅成本和提升事業(yè)單位的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。
二、關(guān)于技術(shù)改造國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資抵免所得稅問題
為鼓勵(lì)企業(yè)加大投資力度,支持企業(yè)技術(shù)改造,促進(jìn)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整和經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定發(fā)展,國(guó)務(wù)院有關(guān)部委制定了《企業(yè)技術(shù)改造國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所锝稅暫行辦法》,規(guī)定從1999年7月1日起,凡在我國(guó)境內(nèi)投資于符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策的技術(shù)改造項(xiàng)目的企業(yè),其項(xiàng)目所需國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資的40%,可從設(shè)備購(gòu)置的當(dāng)年比上一年新增的企業(yè)所得稅中抵免。在稅務(wù)部門的實(shí)際實(shí)施和管理過程中要求應(yīng)用此政策的法人必須出具《企業(yè)法人營(yíng)業(yè)執(zhí)照》。當(dāng)今時(shí)代是經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)飛速調(diào)整的時(shí)期,事業(yè)單位改制和事業(yè)單位企業(yè)化管理趨勢(shì)都要求事業(yè)單位研發(fā)成果自身轉(zhuǎn)化為實(shí)物產(chǎn)品生產(chǎn)時(shí),需要較大規(guī)模的固定資產(chǎn)投資支出。此項(xiàng)規(guī)定明顯帶有計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的色彩,應(yīng)該按照市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的規(guī)律,凡是有利于科技進(jìn)步,促進(jìn)生產(chǎn)力水平提高,投資于市場(chǎng)急需和社會(huì)發(fā)展的產(chǎn)業(yè),都應(yīng)享受此項(xiàng)稅收抵免。
三、關(guān)于稅收、會(huì)計(jì)制度確認(rèn)收入原則問題
按照《事業(yè)單位社會(huì)團(tuán)體民辦非企業(yè)單位企業(yè)所得稅征收管理辦法》規(guī)定,事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位應(yīng)納稅所得額的計(jì)算,以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則;在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí),其財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理方法同稅收不一致的,應(yīng)當(dāng)依照稅收規(guī)定計(jì)算納稅。
1、事業(yè)單位核算遵循的原則既有收付實(shí)現(xiàn)制,又有權(quán)責(zé)發(fā)生制,按照該辦法的要求實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行應(yīng)納稅所得額的計(jì)算,但并沒有明確調(diào)整的具體項(xiàng)目和方法,由于事業(yè)單位的多樣性和會(huì)計(jì)、稅務(wù)人員對(duì)具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的判斷及理解程度的不同,難免會(huì)造成事業(yè)單位與稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不同認(rèn)識(shí)和處理意見。
2、對(duì)于上述兩種方法計(jì)算事業(yè)收入的差異如果涉及以前年度應(yīng)納稅所得額調(diào)整,該如何調(diào)整沒有明確。例如事業(yè)單位對(duì)投資收益的計(jì)算按會(huì)計(jì)制度的要求收付實(shí)現(xiàn)制,當(dāng)年收到的投資收益可能是以前年度,按權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則不應(yīng)交納企業(yè)所得稅。稅法又沒有明確要求按追溯調(diào)整法和未來使用法來進(jìn)行核算企業(yè)所得稅。
因此,有關(guān)事業(yè)單位稅收與會(huì)計(jì)制度規(guī)定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不同的處理方法形成的調(diào)整事項(xiàng)規(guī)定必須明確。
四、關(guān)于事業(yè)單位“修購(gòu)基金”扣除問題
按照《事業(yè)單位社會(huì)團(tuán)體民辦非企業(yè)單位企業(yè)所得稅征收管理辦法》第九條規(guī)定,按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定計(jì)提的修購(gòu)基金,在計(jì)征企業(yè)所得稅時(shí)不得在稅前扣除。
事業(yè)單位固定資產(chǎn)更新改造主要依靠單位提取的修購(gòu)基金解決,按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)定此科目登記按照規(guī)定計(jì)提的固定資產(chǎn)使用費(fèi)、修理費(fèi)和有償轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)的收入、固定資產(chǎn)報(bào)廢后的殘值收入;以及固定資產(chǎn)的購(gòu)建和技術(shù)改造及修理的支出等。按照稅法的規(guī)定,計(jì)提的修購(gòu)基金在計(jì)征所得稅時(shí)不得在稅前扣除,固定資產(chǎn)修理費(fèi)就不能在稅前扣除,稅法規(guī)定的不得扣除的項(xiàng)目是和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無關(guān)的項(xiàng)目,但固定資產(chǎn)修理費(fèi)是和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)密切相關(guān)的費(fèi)用,不能在稅前列支明顯不符合稅法的原則精神。如果固定資產(chǎn)的維修費(fèi)總額超過計(jì)提總額,也應(yīng)據(jù)實(shí)在稅前列支。
因此應(yīng)把固定資產(chǎn)修理費(fèi)實(shí)際支出數(shù)(不按計(jì)提數(shù))作為成本費(fèi)用的一項(xiàng)允許在稅前列支,如果固定資產(chǎn)的維修費(fèi)總額超過計(jì)提總額也應(yīng)據(jù)實(shí)在稅前列支。但目前事業(yè)單位企業(yè)所得稅申報(bào)表不含此項(xiàng)內(nèi)容,應(yīng)予補(bǔ)充完善。
五、關(guān)于稅法和事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算對(duì)事業(yè)項(xiàng)目撥款收入確認(rèn)的區(qū)別問題
《事業(yè)單位社會(huì)團(tuán)體民辦非企業(yè)單位企業(yè)所得稅征收管理辦法》第四條要求事業(yè)項(xiàng)目收入要有財(cái)政部門、上級(jí)主管部門撥款證明才能準(zhǔn)予扣除。但財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)項(xiàng)目周期長(zhǎng)、跨年度的合同,對(duì)年度結(jié)算價(jià)款有困難的,依據(jù)事業(yè)項(xiàng)目收入和費(fèi)用支出配比的原則,將年度事業(yè)成本實(shí)際支出數(shù)扣除財(cái)政補(bǔ)助收入應(yīng)當(dāng)沖減部分,加上本年度事業(yè)項(xiàng)目收益后確認(rèn)為當(dāng)年項(xiàng)目事業(yè)收入。這樣就造成項(xiàng)目實(shí)際撥款和會(huì)計(jì)確認(rèn)的項(xiàng)目收入之間產(chǎn)生差異,特別是項(xiàng)目的實(shí)際撥款遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于項(xiàng)目的實(shí)際成本支出時(shí)。
國(guó)家撥付事業(yè)經(jīng)費(fèi)的項(xiàng)目超支金額,從稅務(wù)的角度明顯不能扣除。但對(duì)事業(yè)單位尤其對(duì)科研事業(yè)單位來說明顯不合理,科研事業(yè)單位為了保證國(guó)家重點(diǎn)科研項(xiàng)目的自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)和民族科技工業(yè)發(fā)展的需要,必須保證某些重點(diǎn)科研項(xiàng)目的研制成功,科研投入本身有許多不可預(yù)見的因素,國(guó)家在撥款的時(shí)候也不可能準(zhǔn)確,因此事業(yè)經(jīng)費(fèi)尤其是國(guó)家立項(xiàng)的重點(diǎn)科研項(xiàng)目超支金額應(yīng)據(jù)實(shí)扣除。
六、關(guān)于“投資收益”的填列問題
事業(yè)單位對(duì)外“投資收益”發(fā)生額應(yīng)該填列在《事業(yè)單位社會(huì)團(tuán)體民辦非企業(yè)單位企業(yè)所得稅征收管理辦法》附件1《事業(yè)單位企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表》的第8行“收入總額-其他收入”項(xiàng)目?jī)?nèi),其按照分配方所在地和收益方所在地的所得稅稅率差計(jì)算出的補(bǔ)稅額可以在該表的第52行“加:境內(nèi)投資收益補(bǔ)稅額”填列。
對(duì)應(yīng)稅收入和非應(yīng)稅收入核算、以及應(yīng)稅支出和非應(yīng)稅支出核算能夠劃分清楚的事業(yè)單位沒有影響。但是對(duì)采用分?jǐn)偙壤ǖ氖聵I(yè)單位來講將會(huì)影響應(yīng)納稅所得額,因?yàn)榘凑赵摫碓O(shè)置“準(zhǔn)予扣除的免征企業(yè)所得稅收入項(xiàng)目金額”中不包括對(duì)外“投資收益”的發(fā)生額,而是作為“應(yīng)稅收入總額”成為計(jì)算事業(yè)單位應(yīng)納稅所得額和成本費(fèi)用分配的依據(jù)。這樣的表內(nèi)設(shè)置和處理不僅導(dǎo)致事業(yè)單位在贏利時(shí)應(yīng)稅收入重復(fù)計(jì)算,而且在事業(yè)單位應(yīng)納稅所得額為負(fù)值(虧損)且絕對(duì)值大于投資收益時(shí)還要補(bǔ)繳由于計(jì)算投資收益分配方和收益方稅率差形成的補(bǔ)稅額,這顯然是不合理的。
七、關(guān)于工資總額稅前列支問題
《事業(yè)單位社會(huì)團(tuán)體民辦非企業(yè)單位企業(yè)所得稅征收管理辦法》第八條要求事業(yè)單位凡執(zhí)行國(guó)務(wù)院規(guī)定的事業(yè)工作人員工資制度的,按照規(guī)定的工資標(biāo)準(zhǔn)稅前扣除,事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位的工資制度和工資標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。工資、薪金支出是成本費(fèi)用支出的重要內(nèi)容,國(guó)外稅收上是允許納稅人支出的工資、薪金在稅前扣除的。我國(guó)會(huì)計(jì)制度也如此規(guī)定,但是有最高限額。因此在1994年稅制改革時(shí),考慮到企業(yè)的自我約束機(jī)制還不健全,我國(guó)的所得稅制度還有待進(jìn)一步完善,全民納稅意識(shí)還沒有形成,為了控制企業(yè)過多的發(fā)放工資,避免造成稅收的減少,因此,企業(yè)所得稅條例規(guī)定了一個(gè)計(jì)稅工資。目前,財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局確定的計(jì)稅工資月扣除最高限額是每人800元;對(duì)事業(yè)單位執(zhí)行國(guó)家核定工資額度已內(nèi)實(shí)際發(fā)放的工資允許在稅前列支扣除。
當(dāng)時(shí)制訂所得稅暫行條例的國(guó)內(nèi)環(huán)境以及國(guó)際環(huán)境都已經(jīng)發(fā)生了巨大變化,無論從市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)出發(fā),還是從國(guó)際慣例、規(guī)范稅制、公平競(jìng)爭(zhēng)的要求出發(fā),工資薪金的支出都應(yīng)據(jù)實(shí)扣除。在過去的10年里,稅收法律體系的建立,特別是個(gè)人所得稅法的實(shí)施,已經(jīng)沒有必要限制工資、薪金支出。
事業(yè)單位尤其是科研事業(yè)單位人力資源構(gòu)成中高級(jí)知識(shí)分子所占比例較大,在知識(shí)經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展的今天,面對(duì)人力資源爭(zhēng)奪日趨激烈的局面,工資薪金是事業(yè)單位吸引和挽留人才的重要手段。由于核定工資總額額度的限制,按照各地平均收入為主要依據(jù)核定的工資總額已經(jīng)不能滿足事業(yè)單位發(fā)展工資薪金發(fā)放的實(shí)際額度;為了科研、生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的需要長(zhǎng)期聘用的專家、臨時(shí)工發(fā)放工資不能再稅前列支扣除,增加了事業(yè)單位納稅支出和事業(yè)發(fā)展的負(fù)擔(dān),降低了事業(yè)單位利用資金的能力和效率,在一定程度上阻礙了事業(yè)單位市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的提高。
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