淺談虧損合同中無標的資產會計處理論文
一、引言
《企業會計準則第13號-—或有事項》((AS13)規定，虧損合同，是指履行合同義務不可避免會發生的成本超過預期經濟利益的合同。企業對虧損合同的會計處理應遵循以下原則:
1.如果與虧損合同相關的義務不需支付補償即可撤銷，那么企業一般就不存在現時義務，不應確認預計負債;反之，如果虧損合同的相關義務不可撤銷，那么企業存在現實義務，同時若滿足該義務很可能導致經濟利益流出企業并且金額能夠可靠計量的應確認預計負債。
2.待定合同變為虧損合同時，合同若存在標的資產，應當對標的資產進行減值測試并按照規定計提減值損失，如果預計虧損超過了該減值損失，應將超過部分確認為預計負債;當合同不存在標的資產時，虧損合同相關義務若滿足預計負債的確認條件，則應確認為預計負債。
(AS13應用指南關于虧損合同的會計處理規定比較籠統，實務中的處理仍有值得探討之處，主要為對無標的資產的虧損的會計處理。本文通過案例對其進行討論。
二、案例分析
例:甲公司與乙公司于2013年8月簽訂不可撤銷合同，甲公司向乙公司銷售50件產品，合同價格每件100萬元(不含稅)。合同約定該批產品在2014年2月10口交貨。至2013年末甲公司已經生產該產品40件，山于材料價格上漲，每件產品單位成本達到102萬元，本合同已經成為虧損合同。預計其余未生產的10件產品的單位成本與已生產產品的單位成本相同。
第一，假設未生產的10件產品不履行合同，需要支付違約金30萬元。
第二，假設未生產的10件產品不履行合同，需要支付違約金巧萬元。對于第一種情況，按財政部會計資格評價中心編寫的《中級會計實務》(2014)，甲公司2013年末對該合同的會計處理如下:
(1)有標的資產部分，確認資產減值損失:借:資產減值損失80;貸:存貨跌價準備800
(2)無標的資產部分，確認預計負債，計入營業外支出。履行合同發生的損失=10x (102-100) =20(萬元)，不履行合同發生的損失=30萬元)。假設企業是理性的，決策時選擇履行合同與支付違約金兩者中損失較低者，本案例中選擇繼續生產產品交付給乙公司，故確認損失20萬元:借:營業外支出20;貸:預計負債200
(3)在產品完成生產后，將預計負債沖減庫存商品:借:預計負債20;貸:庫存商品200
筆者認為，按上述方法進行會計處理有以下兩方面不妥:
第一，對無標的資產計提的預計負債增加了營業外支出不合理。依據會計準則，“營業外支出”科目核算的是與企業口常生產經營活動無直接關系的各項支出。本案例中企業發生的無標的資產的損失是企業正常生產經營中有可能產生的，而非與企業口常生產經營活動無直接關系，所以把該損失計入營業外支出并不妥當。山于企業沒能根據市場上對原材料供需情況的變化制定合理的產品銷售價格區間，而是約定了固定的銷售價格，這樣做不能有效應對材料價格的突然增長所造成的損失，因此產生了虧損合同。這可以歸結為企業管理層對合同內容的管理不當，屬于管理層的責任，所以將對無標的資產計提的預計負債增加管理費用更合理。
第二，無標的資產部分的產品產出后沖減“庫存商品”不合理。這樣處理雖能沖減已生產產品的成本，但不能反映實際生產的產品數量，造成產品實際的減值損失無法確認，產品的真實價值不能如實反映，使得企業對該虧損合同的損失不能準確計量，最終造成會計信息失真。筆者認為，當待執行合同變為虧損合同時，將無標的資產的未生產的10件產品確認為預計負債，當該部分產品在生產完成后進行資產減值損失的確認，這樣處理如實反映了完工產品的實際價值，也符合資產減值會計處理的實質，從而保證了會計信息的真實性。
綜上所述，筆者認為上述案例應做如下會計處理:
(1)有標的資產部分，確認資產減值損失。借:資產減值損失80;貸:存貨跌價準備800
(2)無標的資產部分，確認預計負債。借:管理費用20;貸:預計負債200
(3)在產品完成生產后，將預計負債轉入存貨跌價準備。借:庫存商品1 020;貸:生產成本1020。借:預計負債20;貸:存貨跌價準備200
2.對于第二種情況: (1)有標的資產部分，確認資產減值損失。借:資產減值損失80;貸:存貨跌價準備800
(2)無標的資產部分，確認預計負債。履行合同發生的損失=10x (102-100) =20(萬元)，不履行合同發生的損失=巧(萬元)。
假設企業是理性的，決策時會選擇支付違約金，故確認損失巧萬元。由于這巧萬元的損失是合同違約損失，屬于與企業日常生產經營活動無直接關系的支出，故應將其計入營業外支出。借:營業外支出巧;貸:預計負債15。如果企業基于雙方貿易、合作伙伴等關系考慮，決定繼續執行合同，則應確認損失20萬元。這20萬元損失屬于企業正常生產經營中產生的，故應計入管理費用。借:管理費用20;貸:預計負債20。當產品完成生產后，將預計負債轉入存貨跌價準備。借:庫存商品1 020;貸:生產成本1 020。借:預計負債20;貸:存貨跌價準備200。
三、結論
綜上所述，對于虧損合同無標的資產部分的損失記入“營業外支出”或“管理費用”科目，應區別具體情況:如果繼續履行合同而造成的損失，屬于企業正常生產經營中產生的，應計入管理費用，待產品完成生產后再計提減值損失;如果選擇違約支付違約金，屬于與企業口常生產經營活動無直接關系的各項支出，符合“營業外支出”的定義，應將該損失計入營、I}外支出。
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