我國利潤分配會計的幾個問題研究論文
[摘要]本文對我國會計法規沒有明確規范或雖有所規范但作者認為所做規范不正確的幾個利潤分配會計問題：虧損彌補的來源和順序、利潤分配的順序、股票股利的會計處理等，提出了自己的見解，以期對修訂有關會計法規、指導會計實務有所裨益。
[關鍵詞]虧損彌補；利潤分配；股票股利
一、我國虧損彌補和利潤分配的順序
利潤是我國會計上反映經營成果的重要指標，虧損是利潤的反面。虧損彌補和利潤分配是財務與會計中的重要問題之一。但是，我國現行會計法規對于虧損彌補和利潤分配的規范，或者不明確，或者容易使人產生歧義，影響了會計信息的質量。因此，有必要研究虧損彌補和利潤分配會計問題，為修訂有關會計法規做準備。
（一）虧損彌補的來源和順序
我國關于虧損彌補的會計法規主要有《公司法》、《企業財務通則》、《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》、《企業會計制度》等。
《公司法》第6章第177條涉及到虧損彌補，規定“公司的法定公積金不足以彌補上一年度公司虧損的，在依照前款規定提取法定公積金和法定公益金之前，應當先用當年利潤彌補虧損�！盵1]這條規定沒有十分明確地闡明虧損彌補的順序，但我們可以從行文中推斷：法定公積金補虧在年利潤補虧之前。該條的主要問題是：虧損彌補的對象不應是“上一年度虧損”額，而是“上一年度末（累計）未彌補虧損額”，因為“上一年度虧損”顯然首先用上一年度期初未分配利潤彌補。這樣彌補后，上一年末就可能不但沒有虧損，而且有未分配利潤。
《公司法》第179條規定，“公司的公積金用于彌補公司的虧損，擴大公司生產經營或者轉為增加公司資本。”[1]該條告訴我們，公積金可以彌補虧損；但是它沒有明確此處的公積金包括些什么？是“法定公積金”呢？還是“法定公積金”、“任意公積金”和“資本公積金”之和呢？從《公司法》行文的順序推斷，似乎應是后者。問題是，這三個公積金彌補虧損的順序仍未交待。我國資本公積金中有很多不同性質的項目，哪些項目可以用來補虧、哪些不可以呢？不得而知。另外《公司法》中的“法定公積金”與同年生效的行業財務制度和現行《企業會計制度（2001）》中的“法定盈余公積”用詞不一致，執行起來很不方便。
《企業財務通則》第31條規定：“企業發生的年度虧損，可以用下一年度的利潤彌補；下一年度利潤不足彌補的，可以在五年內用所得稅前利潤延續彌補。延續五年未彌補的虧損，用繳納所得稅后的利潤彌補�！盵2]這一條很容易使人產生歧義和費解，因為它沒有明確指出此條所規定的年度虧損實質是指納稅虧損，即應納稅所得額出現虧損，而不是指會計虧損。會計上出現年度虧損不一定就會出現納稅虧損，會計上有年度利潤不一定就不會出現納稅虧損，因為年度應納稅所得額是以年度會計利潤額為基礎按照稅法調整得出的。會計上的年度虧損顯然首先用本年度期初未分配利潤彌補；會計上虧損彌補的對象應當是上年末（累計）未彌補的虧損，即現行會計制度中“利潤分配——未分配利潤”賬戶的年期初借方余額。
《企業財務通則》第31條所規定的內容應由稅法規范；由《企業財務通則》規范容易使人產生誤解，將其理解為會計虧損的彌補。事實上，《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》第11條對年度納稅虧損彌補做出了規定，即“納稅人發生年度虧損的，可以用下一納稅年度的所得彌補；下一納稅年度的所得不足彌補的，可以逐年延續彌補，但是延續彌補期最長不得超過五年�！盵3]《中華人民共和國企業所得稅暫行條例實施細則》第28條對納稅虧損彌補期限也做出了詳細的解釋。
《企業財務通則》第32條規定：“法定公積金用于彌補虧損，按照國家規定轉增資本金等�！盵2]但它沒有提到任意盈余公積；資本公積、公益金是否可以彌補虧損也沒有說明，若與《公司法》第179條相對照，人們對此仍有懸念�？梢钥闯�，《企業財務通則》對會計虧損彌補的來源和順序仍不明確。
《工業企業財務制度》第65條指出，盈余公積金可用于彌補虧損。[4]但它同樣沒有說明資本公積、公益金是否可以補虧，對會計虧損彌補的來源和順序仍不明朗。
中國證監會《公開發行證券的公司信息披露規范問答》（以下簡稱“問答”）第3號《彌補累計虧損的來源、程序及信息披露》對上市公司彌補累計虧損的來源和順序作了規定，即：（1）公司當年對累計虧損的彌補，應按照任意盈余公積、法定盈余公積的順序依次彌補。法定公益金不得用于彌補虧損。（2）公司采用上述方式仍不足以彌補累計虧損的，可通過資本公積中的股本溢價、接受現金捐贈、撥款轉入及其他資本公積明細科目部分加以彌補。[5]
《問答》明確了公開發行證券的公司會計累計虧損彌補的來源和順序，解決了《公司法》、《企業財務通則》、《企業會計制度》、行業會計制度等沒有明確規范的問題。但是《問答》僅對公開發行證券的公司有效，其他企業仍然沒有明確的法律依據，且《問答》法律效力不強，而虧損彌補屬于利潤分配問題，涉及到有關各方的切身利益以及會計信息的質量。因此，應盡早修訂《公司法》和有關會計制度對虧損彌補的規定。
《問答》的資本公積中的股本溢價可以彌補虧損的規定很值得商榷。任意盈余公積、法定盈余公積本來屬于以前年度的利潤，將其用于彌補以前年度的累積虧損是合理的；資本公積中的接受現金捐贈、撥款轉入項目具有利潤性質，用于彌補虧損也是可以理解的。但是股本溢價本應是股東對企業投入資本的一部分，而我國記入股本的投入資本僅是股票股數乘以股票面值（股票面值是1元），因此大部分投入資本被記入股本溢價。用股本溢價彌補虧損等于是用投入資本彌補虧損，這會導致如下后果：第一，混淆了投入資本與利潤的界線，侵蝕了企業的投入資本；第二，可分配利潤額、盈余公積、年末未分配利潤等指標質量下降，因為它們并非一定來自企業的資本增值；第三，應付股利中的一部分可能屬于投入資本的返還。
筆者對虧損彌補的順序和來源的見解如下：
1.如果本年度有年初未分配利潤（即“利潤分配——未分配利潤”賬戶貸方有期初余額），那么本年度的會計虧損就自然通過“利潤分配——未分配利潤”賬戶，由年初未分配利潤彌補。彌補結果若“利潤分配——未分配利潤”賬戶出現貸方余額，即為年末未分配利潤；若該賬戶出現借方余額，即為年末未彌補虧損。
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