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企業(yè)稅務(wù)稽查后的賬務(wù)調(diào)整技巧
在稅務(wù)稽查實(shí)踐中，稅務(wù)稽查稽查機(jī)關(guān)稽查的賬務(wù)分為兩種情況：一種對(duì)本年度的賬務(wù)進(jìn)行稽查;另一種是對(duì)過(guò)去以往年度的賬務(wù)進(jìn)行稽查。因此，稅務(wù)稽查后的賬務(wù)調(diào)整涉及到本年度的賬務(wù)調(diào)整和跨年度的賬務(wù)調(diào)整。如果稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)稽查出的本年度的賬務(wù)有錯(cuò)誤，則企業(yè)只要按照紅字更正法、補(bǔ)充調(diào)整法和綜合調(diào)整法進(jìn)行處理，有關(guān)“紅字更正法、補(bǔ)充調(diào)整法和綜合調(diào)整法”的詳細(xì)內(nèi)容，請(qǐng)參閱本章第三節(jié)第二部分“年度結(jié)賬前賬務(wù)自查，及時(shí)賬務(wù)調(diào)整規(guī)避納稅盲點(diǎn)”的內(nèi)容。以下主要介紹稅務(wù)稽查后的賬務(wù)調(diào)整思路、跨年度賬務(wù)調(diào)整技巧和增值稅的賬務(wù)調(diào)整技巧。
(一)稅務(wù)稽查后的賬務(wù)調(diào)整總思路
筆者認(rèn)為，稅務(wù)稽查后的賬務(wù)調(diào)整總思路可以歸納為以下三點(diǎn)：
1、賬務(wù)處理正確，會(huì)計(jì)與稅法的差異而補(bǔ)稅的，不需要對(duì)原賬務(wù)處理進(jìn)行調(diào)整。
例如：A企業(yè)2013年應(yīng)納稅所得額100萬(wàn)元，所得稅率25%，經(jīng)稅務(wù)稽查后，查出業(yè)務(wù)招待費(fèi)超限額10萬(wàn)元、列支贊助支出5萬(wàn)元，未作納稅調(diào)整，假設(shè)其他方面均無(wú)問(wèn)題。企業(yè)列支的業(yè)務(wù)招待費(fèi)的賬務(wù)處理如下：
借：管理費(fèi)用等1000000
貸：銀行存款1000000
企業(yè)列支贊助支出的賬務(wù)處理如下：
借：營(yíng)業(yè)外支出50000
貸：銀行存款50000
按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)這樣的處理是正確，但是稅法對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)的列支有限額規(guī)定，對(duì)贊助支出是不允許稅前列支的，那么對(duì)于調(diào)整的部分，是不需要進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整的，企業(yè)在補(bǔ)繳稅款的時(shí)候，只需補(bǔ)繳的稅款進(jìn)行賬務(wù)處理即可：
借：所得稅費(fèi)用37500[(50000+100000)×25%]
貸：應(yīng)交稅費(fèi)—企業(yè)所得稅37500
借：應(yīng)交稅費(fèi)—企業(yè)所得稅37500
貸：銀行存款37500
2、企業(yè)賬務(wù)處理錯(cuò)誤造成的補(bǔ)繳稅款，必須按會(huì)計(jì)的記賬原則對(duì)原賬務(wù)處理進(jìn)行調(diào)整。
例如：某企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品用于本企業(yè)的辦公樓修建，產(chǎn)品成本為20萬(wàn)元，同類不含稅銷售價(jià)格為30萬(wàn)元，企業(yè)的會(huì)計(jì)處理：
借：在建工程200，000
貸：產(chǎn)成品200，000
像這種情況，增值稅法上要視同銷售，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定不視同銷售，企業(yè)正確的賬務(wù)處理應(yīng)是：
借：在建工程251，000
貸：產(chǎn)成品200，000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)51，000(30萬(wàn)×17%)
調(diào)賬：
借：在建工程51，000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整51，000
3、對(duì)于一些不需要賬務(wù)調(diào)整，但是涉稅數(shù)據(jù)有變化的，也要進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，如：虧損數(shù)額的調(diào)整。
(二)稅務(wù)稽查后的跨年度的賬務(wù)調(diào)整技巧
1、涉及的會(huì)計(jì)科目和調(diào)賬方法如果稅務(wù)稽查查出的是上年或以前年度的錯(cuò)誤賬務(wù)處理問(wèn)題，那么納稅人就必須通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”會(huì)計(jì)科目進(jìn)行調(diào)整，應(yīng)選擇“綜合調(diào)整法”進(jìn)行調(diào)賬。因?yàn)�，在這種情況下，上年度財(cái)務(wù)決算已經(jīng)編報(bào)，成本費(fèi)用賬戶已經(jīng)結(jié)平，沒(méi)有余額，納稅人不可能再去調(diào)整原來(lái)的損益類科目，只有通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”科目進(jìn)行調(diào)賬。
2、“以前年度損益調(diào)整”的會(huì)計(jì)處理本科目核算企業(yè)本年度發(fā)生的調(diào)整以前年度損益的事項(xiàng)以及本年度發(fā)現(xiàn)的重要前期差錯(cuò)更正涉及調(diào)整以前年度損益的事項(xiàng)。企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的需要調(diào)整報(bào)告年度損益的事項(xiàng)，也可以通過(guò)本科目核算。以前年度損益調(diào)整的主要賬務(wù)處理如下：
(1)企業(yè)調(diào)整增加以前年度利潤(rùn)或減少以前年度虧損，借記有關(guān)科目，貸記本科目;調(diào)整減少以前年度利潤(rùn)或增加以前年度虧損做相反的會(huì)計(jì)分錄。
(2)由于以前年度損益調(diào)整增加的所得稅費(fèi)用，借記本科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”等科目;由于以前年度損益調(diào)整減少的所得稅費(fèi)用做相反的會(huì)計(jì)分錄。
(3)經(jīng)上述調(diào)整后，應(yīng)將本科目的余額轉(zhuǎn)入“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目。本科目如為貸方余額，借記本科目，貸記“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目;如為借方余額做相反的會(huì)計(jì)分錄，本科目結(jié)轉(zhuǎn)后應(yīng)無(wú)余額。
要特別提醒的是：對(duì)以前年度損益這個(gè)科目的使用，只適用于損益類科目，比如說(shuō)，管理費(fèi)用、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，……對(duì)于跨年度的非損益類科目，如固定資產(chǎn)、應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款等科目不變。
[案例分析1：某企業(yè)稅務(wù)稽查后跨年度的賬務(wù)調(diào)整分析]
(1)案情介紹
稅務(wù)機(jī)關(guān)2014年5月對(duì)某納稅人2013年度的納稅情況進(jìn)行納稅檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)2013年將基建工程領(lǐng)用的原材料30000元計(jì)入管理費(fèi)用(增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額已經(jīng)轉(zhuǎn)出)。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，基建工程領(lǐng)用的原材料應(yīng)記入“在建工程”，該企業(yè)將其列入管理費(fèi)用，等于虛增了成本，減少了當(dāng)年利潤(rùn)，應(yīng)調(diào)增在建工程成本，調(diào)增上年利潤(rùn)，補(bǔ)交企業(yè)所得稅，請(qǐng)問(wèn)該企業(yè)應(yīng)如何進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整?
(2)賬務(wù)調(diào)整分析
調(diào)整上年利潤(rùn)時(shí)：
借：在建工程30000
貸：以前年度損益調(diào)整30000
補(bǔ)交企業(yè)所得稅9900元(30000×25%)
借：以前年度損益調(diào)整7500
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅7500
年末結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤(rùn)時(shí)：
借：以前年度損益調(diào)整22500
貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)22500
[案例分析2：稅務(wù)稽查某企業(yè)以前年度邊角料隱瞞銷售收入的賬務(wù)調(diào)整分析]
(1)案情介紹
2014年4月，某稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)2013年所得稅檢查中，發(fā)現(xiàn)某企業(yè)一項(xiàng)非正常會(huì)計(jì)分錄，借：銀行存款;貸：其他應(yīng)付款。經(jīng)查證為該企業(yè)出售下腳料的業(yè)務(wù)，共計(jì)936000元，稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令該企業(yè)補(bǔ)繳增值稅、企業(yè)所得稅等。假設(shè)不考慮城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加以及滯納金和罰款等。該企業(yè)為一般納稅人，所得稅率25%，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理。請(qǐng)問(wèn)該企業(yè)應(yīng)如何進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整?
(2)賬務(wù)調(diào)整分析
2014年調(diào)整補(bǔ)繳的增值稅并結(jié)轉(zhuǎn)下腳料收入：
借：其他應(yīng)付款936000
貸：以前年度損益調(diào)整800000
應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整136000〔936000÷(117%)×17%〕
因該企業(yè)下腳料沒(méi)有單獨(dú)核算，均已計(jì)入產(chǎn)品成本，因此不需要結(jié)轉(zhuǎn)成本。稅務(wù)機(jī)關(guān)要求該企業(yè)以后單獨(dú)核算下腳料的成本，并在出售時(shí)與收入同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)。假設(shè)該企業(yè)2013年銷售收入為1500萬(wàn)元，發(fā)生廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)230萬(wàn)元，適用的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除比例為15%，企業(yè)當(dāng)年納稅調(diào)增廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)5萬(wàn)元(230-1500×15%)。2014年稽查以上下腳料，增加當(dāng)年銷售收入80萬(wàn)元，2013年可扣除的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為(150080)×15%=237(萬(wàn)元)，發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)230萬(wàn)元可全額扣除。則該企業(yè)2013年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額為80-5=75(萬(wàn)元)。
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》，廣告費(fèi)會(huì)計(jì)與稅法形成的暫時(shí)性差異可以在以后年度無(wú)限期轉(zhuǎn)回。2013年企業(yè)已將5萬(wàn)元可抵扣暫時(shí)性差異進(jìn)行了遞延所得稅的會(huì)計(jì)處理，即：
借：遞延所得稅資產(chǎn)12500(50000×25%)
貸：所得稅費(fèi)用12500
則2014年應(yīng)調(diào)整2013年廣告費(fèi)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，并計(jì)提補(bǔ)交的所得稅：
借：以前年度損益調(diào)整200000
貸：遞延所得稅資產(chǎn)12500
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅187500(750000×25%)
2014年補(bǔ)繳稅款時(shí)：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整136000
應(yīng)交所得稅187500
貸：銀行存款323500
結(jié)轉(zhuǎn)“以前年度損益調(diào)整”科目
借：以前年度損益調(diào)整600000(800000-200000)
貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)600000
(三)增值稅稽查后的賬務(wù)調(diào)整技巧
對(duì)增值稅一般納稅人，應(yīng)設(shè)立“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整”專門(mén)賬戶核算應(yīng)補(bǔ)(退)的增值稅。凡檢查后應(yīng)調(diào)減賬面進(jìn)項(xiàng)稅額或調(diào)增銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的數(shù)額，借記有關(guān)科目，貸記本科目;凡檢查后應(yīng)調(diào)增賬面進(jìn)項(xiàng)稅額或調(diào)減銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的數(shù)額，作和上述相反分錄。全部調(diào)賬事項(xiàng)入賬后，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)出本賬戶的余額，并對(duì)該余額進(jìn)行處理。具體調(diào)整技巧如下：
1、若余額在借方，全部視同留抵進(jìn)項(xiàng)稅額，按其借方余額數(shù)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)科目”，貸記本科目。
如“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整”借方余額10萬(wàn)元。
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)10萬(wàn)元
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整10萬(wàn)元
2、若余額在貸方，且“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”賬戶無(wú)余額，按其貸方余額數(shù)，借記本科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目。
如“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整”貸方余額10萬(wàn)元，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”賬戶無(wú)余額。
借：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整10萬(wàn)元
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅10萬(wàn)元
“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目的貸款余額表示當(dāng)月應(yīng)繳納稅款10萬(wàn)元。
3、若本賬戶余額在貸方，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”賬戶有借方余額且等于或大于這個(gè)貸方余額，按其貸方余額數(shù)，借記本科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目。
如“應(yīng)交稅金——增值稅檢查調(diào)整”貸方余額10萬(wàn)元，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”賬戶余額為借方11萬(wàn)元。
借：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整10萬(wàn)元
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅10萬(wàn)元
先沖減留抵稅額10萬(wàn)元。
4、若本賬戶余額在貸方，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”賬戶有借方余額但小于這個(gè)貸方余額，應(yīng)將這兩個(gè)賬戶的余額沖出，其差額貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目。
如“應(yīng)交稅金——增值稅檢查調(diào)整”貸方余額10萬(wàn)元，“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”賬戶余額為借方8萬(wàn)元。
借：應(yīng)交稅金——增值稅檢查調(diào)整10萬(wàn)元
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅8萬(wàn)元
——未交增值稅2萬(wàn)元
先沖抵留抵稅額8萬(wàn)元，再補(bǔ)繳稅款2萬(wàn)元。
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