茶葉生產企業增值稅計算的納稅分析

茶葉生產企業有關增值稅計算的納稅分析

茶葉是我國的主要作物之一，從事茶葉生產加工的單位很多，有茶葉初制加工廠、農場、林場、茶葉精制加工廠（公司）等。2004年國家取消農業特產稅后，茶葉生產企業主要是繳納增值稅，由于茶葉企業類型較多，涉及的增值稅征納比較復雜。筆者在茶葉生產企業工作多年，對各類茶葉企業在核算時如何計算繳納增值稅做過一些調查，現就幾種類型的茶葉生產企業如下：
一、茶葉初制加工廠
茶葉初制加工廠屬于農業初加工企業，生產的產品屬初級農產品，除自產初級農產品享受免稅政策外，其他初級農產品均應繳納增值稅。但就初制茶葉加工企業類型來分析，各類型初制企業納稅計算又不相同。
第一類茶葉初制企業是投資種植茶葉，擁有自已的茶園，對自產茶園的茶葉進行初加工、生產自產初級農產品毛茶的初制加工廠，這類企業銷售自產農產品屬于增值稅條例第16條稅法上規定的“農業生產者銷售的自產初級農產品免征增值稅”范疇，按稅法規定不應繳納增值稅。
第二類茶葉初制企業是沒有種植茶葉，向外收購茶青（茶葉鮮葉）進行初制加工，生產各類初級農產品毛茶的初制加工廠。這類初制企業銷售生產的茶葉農產品不是自產而是收購后生產，應繳納增值稅。如果該初制企業是小規模納稅人，其應納增值稅直接用不含稅銷售額乘6%的征收率，即：
應納增值稅=銷售額 × 征收率
如果初制企業是一般納稅人，應納增值稅計算則比較復雜，要求先計算出增值稅的銷項稅和進項稅。銷項稅按銷售的毛茶不含稅銷售收入乘初級農產品稅率13%計算。進項稅計算包括收購的原材料、加工過程中耗用的輔料、動力、包裝物，購銷原料及產品的運輸費等都要計算，收購的原料茶青按農產品收購發票上的買價乘13%扣除率計算增值稅進項稅，運費按取得的合法運輸發票上的運費金額乘7%計算增值稅進項稅，其他包裝物、輔料、動力等則按取得的增值稅專用發票抵扣聯上的稅額抵扣。沒有取得增值稅專用發票的不得抵扣。
應納增值稅則按銷項稅減進項稅的差額納稅，即：
應納增值稅=銷項稅 — 進項稅
第三類茶葉初制企業是擁有茶園，但自產茶葉不能滿足生產需要，既生產部分自產毛茶，又對外收購部分茶青加工毛茶的初制茶葉加工廠。這類初制加工廠生產經營涉及到兩種情況，一是生產部分自產毛茶，二是生產部分外購毛茶。前者是免稅業務，后者是應稅業務，按照增值稅條例上規定“兼營不同稅率的貨物或應稅勞務，應當分別核算不同稅率貨物或者應稅勞務的銷售額。未分別核算銷售額的，從高適用稅率”。所以，這類初制企業首要的是對自產和外購生產的毛茶銷售額分別核算，這樣自產毛茶納稅才能按按前面第一類初制加企業所述“農業生產者銷售的自產初級農產品免征增值稅”情況處理，外購茶青生產的毛茶則按前面第二類初制企業所述情況繳納增值稅。如果說不將自產和外購分別核算，按稅法規定自產免稅部分也會視同外購從高適用稅率納稅。
在初制茶葉加工企業中有些由于規模小、甚至是個體企業，會計核算不健全，或沒有設置會計賬簿，進行會計核算。這種情況下，稅務部門往往會按稅法規定，對個體經營或會計核算不全企業采用核定征收辦法，征收增值稅。
二、茶葉生產農場或林場
農、林場茶葉種植、生產規模往往比較大，生產經營上大部分是初制、精制一條龍生產，即初制生產毛茶后又用毛茶生產精制茶，當然也有少部分農、林場只從事初制加工生產毛茶。由于農、林場的茶園是投資種植，如果只從事茶葉初制加工的農、林場，則生產的毛茶屬于自產農產品，如前所述，無論是一般納稅人，還是小規模納稅人均不需要繳納增值稅。但從事一條龍茶葉生產的農、林場，其生產的精制茶屬于產品，應當繳納增值稅，茶葉工業產品增值稅率為17%，該類企業如果是小規模納稅人，其應納增值稅直接用不含稅銷售額乘6%的征收率，即：
應納增值稅=銷售額 × 征收率
如果是一般納稅人，其銷售精制茶的銷項稅應按工業產品17%的稅率乘不含稅銷售額。其進項稅計算只計算當期加工產品耗用的動力、燃料和包裝的進項稅額，而原料進項稅、即生產精制茶耗用的毛茶進項稅計算有所區別，因為耗用的毛茶是自產農產品，不是外購農產品，用自產毛茶直接加工精制茶，耗用的原料毛茶不能抵扣進項稅，故耗用原料的進項稅不予計算，如果是外購原料毛茶加工精制茶則應計算進項稅，但在核算注意與自產毛茶加工精制茶分別核算。進項稅計算出來后，如前所述第二類初制加工企業一般納稅人相同，應納增值稅則按銷項稅減進項稅的差額納稅。
例如:某農場本月用自產毛茶生產精制茶20噸并全部銷售，取得銷售收入40萬元，本月外購毛茶10噸，買價共計7萬元，已驗收入庫，并開具收購發票。如果農場是小規模納稅人，本月應繳增值稅為2.4萬元（40×6%），直接用銷售收入乘征收率計算應繳增值稅；如果農場是一般納稅人，本月應納增值稅為5.89萬元（40×17%-7×13%），即用銷售收入40萬元乘精制茶稅率17%計算出銷項稅為6.8萬元,用外購毛茶買價乘農產品毛茶扣除率13%計算出進項稅0.91萬元,銷項稅減進項稅之差為當期應納增值稅。
從上例可知，生產精制茶耗用的自產毛茶不能計算進項稅抵扣。所以一條龍茶葉生產企業一般納稅人的稅負比小規模納稅人高得多，從納稅籌劃角度，可考慮不申請為一般納稅人資格或單獨成立由農場（林場）控股的茶葉精制法人企業，在加工精制茶時對農場的原料毛茶實行購買，這樣，就可以抵扣原料進項稅，合理降低稅負。
三、茶葉精制加工廠(公司)
茶葉精制加工企業從企業類型上講是工業企業，其生產的產品均為工業產品，增值稅率為17%。如果茶葉精制企業為小規模納稅人，其納稅計算與前面農、林場一條龍茶葉生產企業小規模納稅人計算相同；如果是一般納稅人，其銷售精制茶的銷項稅應按工業產品17%的稅率乘不含稅銷售額計算。但是，有一種情況例外，就是茶葉精制企業外購部分茶葉不用于加工生產，而是做商貿流通，直接出售，這時，銷售這部分貨物的銷項稅計算要根據所購商品的屬性計算，如果購入的是精制茶，取得了17%增值稅專用發票，在銷售時就仍按17%計算銷項稅；如果購入的是農產品毛茶，取得發票有可能是13%增值稅專用發票或農產品銷售發票、農副產品收購發票等，銷售時要考慮到該外購農產品毛茶購入后沒有通過生產加工，沒有改變其原來的商品性質，仍是農產品毛茶，精制企業購入只是用于商品貿易直接銷售，所以，銷售該商品時，仍按農產品毛茶稅率13%計算銷項稅。但要注意的是，涉及兼營不同稅率業務，會計核算要分開，否則應從高適用稅率計算應納增值稅。在實踐中，這種情況比較特殊，企業發生類似經營活動，應向稅務部門解釋清楚，否則，稅務部門將要求精制茶葉企業一般納稅人銷售貨物一律按17%繳納增值稅。
精制茶葉企業一般納稅人的增值稅進項稅計算也比較復雜，主要是耗用原料的進項稅計算，與初制加工企業一般納稅人相比，由于兩類企業原料取得的途徑不盡相同，精制茶葉企業取得原料途徑比較復雜，一般有四種情況需要考慮分析：一是原料購入已取得增值稅專用發票（一般納稅人企業開具的發票），就直接按專用發票上稅額抵扣；二是沒有取得增值稅專用發票，只取得農產品銷售發票（小規模企業或自產農產品企業開具的發票），則應按發票上毛茶農產品金額乘以13%的扣除率計算原料進項稅；三是既沒取得專用發票、也沒取得農產品銷售發票，而是企業直接向外收購的毛茶原料，由企業自行開具農副產品收購發票，這就應按收購發票的收購價格乘13%的扣除率計算原料進項稅；四是沒有取得任何發票的原料，按增值稅條例規定一律不得計算該原料進項稅。
茶葉精制加工企業增值稅銷項稅和進項稅計算出來后，如前所述初制加工企業一般納稅人相同，企業應納增值稅則按銷項稅減進項稅的差額納稅。
另外，我們在分析茶葉生產企業應納增值稅計算的過程中，對一般納稅人企業遇到的一些特殊情況，如購進的原料毛茶或精制茶用于非應稅項目、免稅項目、集體福利或個人消費，以及造成非正常損失等情況的，也不能計算進項稅抵扣，已抵扣的要扣除，會計上作“進項稅額轉出”處理；同時對自產、委托加工或購買的茶葉用于對外投資、分配給股東、集體福利、個人消費、贈送他人或自產產品用于非應稅項目等情況的，應視同銷售貨物應計算納稅。
以上是對幾種類型的茶葉生產企業應納增值稅的簡要分析，可能對茶葉生產企業在實踐中如何正確計算交納增值稅有所幫助。

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