會計收益觀念的演進

會計收益觀念的演進

摘 要 論述了收益觀的演進過程：由原始財產觀向傳統收益觀的演進，再由傳統收益觀向全面收益觀的演進。其演進的動因大體上來自于兩個方面：一是環境的變化，經濟現象日益復雜，不確定性因素不斷增加；二是經濟收益，即凈財富的不斷增加。即為會計信息的使用者提供更相關的決策信息，財務會計應當用全面收益觀來反映真實的業績。
　　關鍵詞 原始財產觀 傳統收益觀 全面收益觀 經濟收益
1 會計收益觀的演進
1.1 原始財產觀
　　中世紀地中海沿岸的商人們進行簿記記錄，主要是為了幫助進行財產管理，當時并沒有明確的收益概念，更不要說完整的收益決定，只有財產保全的意識。
　�。�1）產生背景（條件）。企業組織簡單，資本來源單一，沒有出現所有權與經營權的兩權分離，沒有持續經營的經濟現實和理念；生產經營的條件簡陋，長期耐用資產比例很小。
　�。�2）會計特征。采用簡單式記賬；沒有會計分期概念；收益的核算通過盤存、比較經營結束時與開始時的財產物資數量、價值增減變動來，即“利潤=期末財產－期初財產”，類似于現在的“資產負債表”；沒有固定格式的收益報告。
1.2 傳統收益觀
　　隨著股份公司形式的逐漸普及，人們意識到收益及收益決定的重要性。早在17世紀中后期，東印度公司就要求明確區分“資本”和“收益”，規定股利只能來自受益的分配，而不是對資本的分割。從這時起，收益開始成為人們關注的一個重要的對象，逐漸形成傳統的收益觀，通常是指期間交易的已實現收入和相應費用配比之后的差額。
　�。�1）產生背景（條件）。企業經營環境比較穩定，物質資本在企業中起決定性作用，幣值相對穩定，生產經營中不確定性因素少，市場風險和流動性風險小。
　　（2）會計特征。①基于企業實際發生的交易，主要是通過銷售產品或提供服務的收入扣減為實現這些銷售所需的成本。②考慮“收入實現原則”，它要求對收入進行明確的定義、確認和計量。一般地說，除了在個別情況下，“實現”是確認收入的標志，從而也是確認收益的標志。③依據“會計分期”基本假設，即代表企業經營過程中一個既定期間的經營成果或財務業績。④照成本來計量費用。資產以其取得成本入賬，直至銷售之時才反映其市價的變動。所以，費用通常代表已消耗資產或已消耗的取得成本。⑤堅持配比原則，講求合理的因果關系。這樣，某些成本或期間費用應分配給期間的收入，而其他一些與本期收入沒有因果關系的成本應作為資產予以遞延和報告。
1.3 全面收益觀
　　全面收益，是一個主體在某一期間與非業主方面進行交易或發生其他事項和情況所引起的權益（凈資產）變動。它包括這一期間內除業主投資和派給業主款以外的一切權益上的變動。
　　（1） 產生背景（條件）。全面收益觀產生于復雜多變、高風險的經濟環境。隨著經濟環境復雜化，尤其是衍生與套期保值的工具的出現和大量使用，根據歷史成本原則和實現原則它們都無法在傳統財務報表內得到反映，或者在財務報表中反映的賬面金額遠遠小于真實的價值或可能產生的利得和損失。許多國家的準則制定機構已經意識到現行價值是最優選擇。傳統收益由于其嚴格的限定條件，如“實現原則”將未實現的持產損益排除在收益之外，不能真實反映企業收益，還會出現收益操縱，為此呼喚新的收益觀。
　�。�2） 會計特征。①趨于用現行價值作為主要計量屬性。由于全面收益是由收入、費用、利得、損失等組成，與收入、利得相應的資產負債是采用現行價值計量，而與費用、損失相應的資產耗費或價值的變動既可采用歷史成本也可采用現行價值計量，因此，全面收益的計量屬性是混合屬性。近年來，在迅速變化的經濟挑戰下，特別是在知識經濟，為了提高會計信息的相關性，后續計量日趨增加，而后續計量必然要求采用現行價值。②收益確認計量采用“資產負債觀”。收益被視為企業某一期間內資源增加的凈額。其計算方法就是要通過對資源的計量，即企業在投入資本得到保持的前提下，實現一定期間內資源的凈增加。收益（虧損）=期末資源-期初資源。這樣，收益的決定就轉化為對期初期末資產和負債的計價。③突破了交易觀基礎。全面收益將物價變動、偶發事件以及周圍經濟、、、和物質環境交互作用的其他結果也包括在內，從而能夠更好地反映在報告期內產生（而不是實現）的凈資產的全部變動。④突破了實現原則。FASB在130號財務會計準則公告《報告全面收益》（FAS130）和第133號財務會計準則公告《衍生金融工具和套期保值活動會計》（FAS133）列舉的其他全面收益項目，包括外幣折算調整項目、可銷售證券上的利得和損失、最低退休金負債調整、現金流量避險工具上的利得和損失（包括對預期的以外幣標價的交易進行避險的衍生工具上的利得和損失）。這些項目的共同特點在于，它們都是未實現的，按照實現原則，它們均不能包括在凈收益中。
2 收益向收益的接近
　　會計學作為經濟學的一個分支，不少學者注重吸收經濟學的成果來會計，會計收益理論也不例外，從上述會計收益觀的演進過程可以得出以下的結論。
2.1 全面收益觀是動態環境的必然要求
　　市場經濟是充滿高度風險和不確定性的動態經濟，任何建立在交易觀基礎之上的收益決定模式，都難以準確地反映市場上可能存在的各種風險與不確定因素。只有定期對的資產、負債等按照市場風險等因素進行評估，并以此為基礎再確認，由此所確定的收益，才能充分反映市場上的非交易因素（實際上，是各種有形或無形的市場因素綜合的結果）對企業所可能產生的影響。但是，這又不能符合財務會計一些最為基本的要求，即財務會計信息的可靠性。因此，較為可取的是，一方面，在期末運用現行價值對企業的資產、負債等項目進行調整，以反映市場因素變化的影響；另一方面，在表外盡可能補充披露企業各項資產、負債等項目上所可能存在的風險與報酬因素，以使最終所反映的會計收益貼近企業在過去期間“財富的凈增長”。
2.2 全面收益觀是財務會計目標的要求
　　財務會計的目標在于提供對使用者經濟決策有用的信息，而收益指標無疑是使用者特別是投資者最為關心的。FASB明確肯定了收益信息在使用者決策方面的重要性，“編制財務報告的首要重點是通過收益及其組成的計量，提供關于企業經營業績的信息。投資者、信貸者和其他人士，他們出于對估量企業現金流量的關切，對這種信息特別感到利害攸關。他們對企業未來現金流量，對企業獲取現金流量順差的關心，主要轉化為關心收益方面的信息，而不是直接有關現金流量的信息�！睂嵶C會計也表明,會計收益特別是非預期的收益信息同股票市價是相關的。全面收益把收益從已確認已實現的凈收益擴大為也包括已確認未實現的一部分利得或損失，從而能更加全面和真實地反映業績，有助于使用者做出合理的經濟決策。
2.3 全面收益是傳統會計收益的經濟學再造
　　對會計收益理論影響最大的經濟收益概念是，�？怂乖�1946年著的《價值與資本》中提到的“一個人在某一時期可能消費的數額，并且它在期末的狀況保持與期初一樣好”。實際上，它還涉及資本保全的涵義，全面收益=凈收益 其他全面收益（包括已實現和未實現的），它無疑比傳統會計收益概念更接近經濟收益概念，因而說它是傳統會計收益的經濟學再造。但也要看到，無論全面收益如何接近經濟收益，但它很難等同于理想中的經濟收益。因為，實質上，全面收益是傳統會計收益和經濟收益之間的某一點，當所有資產和負債都用成本計量時，全面收益就基本等于（不是完全等于，因為傳統會計收益實際上也允許一定的現行價值計量）傳統會計收益；當所有資產和負債通過初始和后續計量都用現行價值準確計量時，全面收益就等于經濟收益。但是，要做到“所有”和“準確”卻不那么容易。例如，自創商譽、人力資本及其他無形資產等尚不能準確確認和計量。因此，無論采用何種計量屬性，全面收益都難等于經濟收益，只能將經濟收益看作會計收益的極限，隨著計量理論的發展，可以無限接近。
　　全面收益理論的形成，一方面代表著會計收益理論與經濟收益理論的融合，是人們在處理新時有了新的理論指導；另一方面促進人們對收益質量問題的研究與深入。我們經常談到的賬面收益能在多大程度上反映企業實際經濟收益（真實收益），對外公告的會計收益與實際經濟收益的差異有多大，會計收益的確認與計量在多大程度上受到人們主觀意愿和利益驅動的影響等，可以預期：有關收益質量問題的解決在很大程度上取決于全面收益理論的成熟及。因而，我們認為全面收益觀的提出，不僅是收益理論深化的標志，而且對會計計量理論也具有指導意義。

1 葛家澍， 林志軍. 西方會計理論[M]. 廈門：廈門大學出版社，2001
2 葛家澍，劉峰. 會計理論[M].北京：財政經濟出版社，2002
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5 潘克勤.會計收益觀的演進及業績報告的變革[J]. 財務月刊，2002（11）

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