如何規范股份支付的稅務處理

如何規范股份支付的稅務處理

摘要：股份支付的研究最早開始于美國，隨著我國資本市場的發展，股份支付成為我國企業尤其是上市公司的常見經濟業務，因此，對股份支付的核算進行規范十分必要。我國新會計準則第11號對股份支付的會計處理進行了規范，但股份支付的稅務處理尚未寫入所得稅法，成為我國稅法的一個盲點。 　　關鍵詞：股份支付；權益結算；現金結算；稅務處理 　　Abstract：The research of the stock payment began in America. With the development of the capital market in China, the stock payment has become a kind of daily economic work especially in the listed enterprise. So it is necessary to standardise the treatment of the stock payment. The 11th accounting standards has standardised the accountant processes ofthe stock payment, but the tax treatment of the stock payment has not been standardised in the obtained tax law, which is a scotoma of the tax law of China. I put forward the proposal and wish to offer a few ordinary introductory remarks so that others may offer their valuable ideas, and take them as the reference to the tax law supplement revision. 　　Key words：stock payment; rights and interests settlement; cash accounting; tax treatment
　　
　　一、股份支付的基本概念
　　
　　股份支付是“以股份為基礎的支付”的簡稱，是企業為獲取職工和其他方提供服務而授予權益工具或者承擔以權益工具為基礎確定的負債的交易。
　　根據股份支付的定義，股份支付具有以下特征：一是股份支付是企業與職工或其他方之間發生的交易。以股份為基礎的支付最有可能發生在企業與職工之間，屬于企業支付給職工的薪酬，也可能發生在企業與其他方如股東、被合并方之間；二是股份支付是以獲取職工或其他方服務為目的的交易。企業在股份支付交易中意在獲取其職工或其他方提供的服務或取得這些服務的權利，為此而支付給職工報酬。企業獲取這些服務或權利的目的是用于其正常生產經營，不是轉手獲利。三是股份支付交易的對價或其定價與企業自身權益工具未來的價值密切相關。股份支付交易與企業與其職工間其他類型交易的最大不同，是交易對價或其定價與企業自身權益工具未來的價值密切相關。在股份支付中，企業要么向職工支付其自身權益工具，要么向職工支付一筆現金，而其金額高低取決于結算時企業自身權益工具的公允價值。對價的特殊性可以說是股份支付定義中最突出的特征。
　　
　　二、股份支付的稅務處理問題
　　
　　美國多年前就開始了對股份支付的研究，形成了一套完整的對股份支付進行會計處理與稅務處理的辦法，我國由于資本市場的發展和上市公司內部管理機制日趨多元化，股份支付成為企業的常見經濟業務，因此，針對股份支付如何進行會計處理，2006年2月15日，財政部發布了《企業會計準則第11號——股份支付》，該準則是規范我國企業股份支付的確認、計量和相關信息的披露等內容的具體準則。但國家頒布的所得稅法對于股份支付尚作出規定，成為企業核算應納稅所得額時的一個盲點。股份支付現今已成為企業經濟業務的重要組成部分，規范股份支付的稅務處理與股份支付的會計處理一樣，是現代經濟管理體制的應有之義。筆者在此討論規范股份支付的稅務處理問題，就是為了起一個拋磚引玉的作用，以供所得稅法補充修訂的參考。
　　股份支付分為以權益結算的股份支付和以現金結算的股份支付。以權益結算的股份支付，是指企業為獲取服務以股份或其他權益工具作為對價進行結算的交易，比較常見的有限制性股票和股票期權；以現金結算的股份支付，是指企業為獲取服務承擔以股份或其他權益工具為基礎計算確定的交付現金或其他資產義務的交易，比較常見的有模擬股票和現金股票增值權。對于權益結算的股份支付和現金結算的股份支付的稅務處理問題，我們分別討論。
　　
　　三、規范權益結算的股份支付的稅務處理
　　
　　企業會計準則對權益結算的股份支付的會計處理規范如下：
　　1.授予日，即股份支付協議獲得批準的日期，除了立即可行權的股份支付外，企業在授予日不做會計處理。
　　2.等待期（也是股份支付交易會計處理的核心），即從授予日至可行權日之間的期間，以對可行權權益工具數量的最佳估計為基礎，按照權益工具授予日的公允價值，將當期取得的服務計入相關成本或費用和資本公積。等待期內每個資產負債表日的會計分錄為：
　　借：成本費用科目（當期確認的成本費用金額）
　　貸：資本公積——其他資本公積
　　3.可行權日之后
　　1）在可行權日之后不再對已確認的成本費用和所有者權益總額進行調整
　　2）企業應在行權日根據行權情況，確認股本和資本溢價，同時結轉等待期內確認的“資本公積——其他資本公積”，會計分錄為：
　　借：銀行存款（行權收到的現金）
　　資本公積——其他資本公積（行權部分權益工具的賬面金額）
　　貸：股本（股票的面值）
　　資本公積——資本溢價（差額部分）
　　3）如果全部或部分權益工具未被行權而失效或作廢，應在行權有效期截止日作如下會計分錄：
　　借：資本公積——其他資本公積（未行權部分權益工具的賬面金額）
　　貸：利潤分配——未分配利潤
　　從會計核算上來看，企業在等待期內的每一個資產負債表日，都以權益工具的最佳估計數為基礎確認了成本費用，成為企業計算利潤總額時的一項扣除。在稅務處理上，《企業所得稅法》及其實施條例尚未明確規定以權益結算的股份支付的內容。從企業所得稅原理上討論，企業以權益結算的股份支付，屬于增加資本公積，不得在計算應納稅所得額時確認費用扣除。無論是授予后立即可行權的換取職工服務的以權益結算的股份支付，還是完成等待期內的服務或達到規定業績條件才可行權的換取職工服務的以權益結算的股份支付，以及以權益結算的股份支付換取其他方服務的，都應進行納稅調整,在將利潤總額調整為應納稅所得額時，必須加回權益結算的股份支付確認的這一部分費用。企業以回購股份形式獎勵本企業職工的，也屬于權益結算的股份支付，在計算應納稅所得額時，相關的成本費用也不能扣除。 　　四、規范現金結算的股份支付的稅務處理
　　
　　企業會計準則對現金結算的股份支付的會計處理規范如下：
　　1.授予日，企業在授予日不做會計處理
　　2.等待期，等待期內每個資產負債表日的會計分錄為
　　借：成本費用科目（當期確認的成本費用金額）
　　貸：應付職工薪酬——股份支付
　　3.可行權日之后
　　企業在可行權日之后不再確認由換入服務引起的成本核算費用的增加，但負債公允價值的變動應計入當期損益（公允價值變動損益），會計分錄為：
　　1）負債公允價值上升時
　　借：公允價值變動損益
　　貸：應付職工薪酬——股份支付
　　2）負債公允價值下跌時
　　借：應付職工薪酬——股份支付
　　貸：公允價值變動損益
　　從會計核算上來看，對于現金結算的股份支付，企業在等待期內的每一個資產負債表日，都以權益工具的最佳估計數為基礎確認了成本費用，同時確認了企業對職工的負債；在可行權日之后，將權益工具公允價值的變動計入“公允價值變動損益”。在稅務處理上，《企業所得稅法》及其實施條例尚未直接規定以現金結算的股份支付的內容。但根據實施條例第34條的規定，企業發生的合理的工資、薪金支出，計算應納稅所得額時準予扣除。前款所稱工資、薪金，是指企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。從企業所得稅原理上討論，企業以現金結算的股份支付，屬于增加應付職工薪酬，即實施條例規定的工資、薪金支出，在計算應納稅所得額時允許在稅前扣除。
　　根據《企業所得稅法》第8條規定，由于企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，可以在計算應納稅所得額時扣除，所以稅法確定的扣除時點與會計準則不同。按照稅法規定，應當在行權時才屬于實際發生的費用，一般應在實際行權時確認費用扣除。對按照會計準則在授予后立即可行權的以現金結算的股份支付，在授予日以企業承擔負債的公允價值已計入相關成本或費用的，在行權以前應進行納稅調整。對按照會計準則完成等待期內的服務或達到規定業績條件以后才可行權的以現金結算的股份支付，在等待期內的每個資產負債表日，以對可行權情況的最佳估計為基礎，按照企業承擔負債的公允價值金額，將當期取得的服務計入成本或費用和相應的負債的，在行權以前也應進行納稅調整。
　　
　　
　　五、結論與建議
　　
　　股份支付的會計處理在企業會計和準則第11號中作了很詳細的規范，但在稅法上還沒有作出相應的規定。股份支付的核算涉及到損益類的項目，如“管理費用”、“公允價值變動損益”，在將利潤總額調整為應納稅所得額時，股份支付是否構成暫時性差異，需由所得稅法加以規范。筆者根據對稅法整體精神的理解，對權益結算的股份支付和現金結算的股份支付，認為應該進行不同的稅務處理。在規范股份支付的稅務處理時提出如下建議：
　　1.對權益結算的股份支付，等待期屬于增加資本公積，會計處理時將當期取得的服務計入相關成本或費用，但在稅務處理上，在計算應納稅所得額時，不得確認費用扣除，須將此作為暫時性差異進行調整。
　　2.對現金結算的股份支付，等待期確認了成本費用，可行權日之后，負債公允價值的變動計入了當期損益（公允價值變動損益），現金結算的股份支付可以看成是企業支付給職工的勞動報酬，而按照所得稅實施條例的規定，工資、薪金支出，在計算應納稅所得額時允許在稅前扣除。因此，對現金結算的股份支付，會計處理與稅務處理是一致的，不需要進行調整。
　　隨著資本市場的發展，股份支付成為企業使用越來越廣泛的一種激勵機制，對股份支付在稅務處理上進行規范已經迫在眉捷。當然，稅法的修訂補充涉及的范疇重大而廣泛，筆者在此只是提出一點粗淺的看法，對股份支付的稅務處理如何進行規范，尚須理論界和有關部門進行進一步探討和論證。
　　
　　參考文獻：
　　[1] 吳荷青.淺析股份支付的會計處理[J].中國電力財稅,2007.
　　[2] 陳淑賢.關于股份支付準則中費用確認依據的思考[J].商業會計,2007.
　　[3] 孫燕芳,王軍會.股份支付會計處理及其結算方式影響分析[J].財會通訊,2007.

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