芻探股票期權的會計處理

芻探股票期權的會計處理

股票期權屬于酬勞性的“職工認股計劃”（SOPE），是指公司賦予其高級管理人員在某一特定期限內，按約定的價格購買本公司一定數量股票的權利。獲得授權的員工用較優惠的價格購買公司股票后，或者分紅，或者出售股票賺取差價，即可能在一般薪金之外獲取額外收益。股票期權將公司高級管理人員的個人利益與公司業績聯系在一起，意在激勵他們為公司的更加努力工作。　　一、股票期權處理的幾個　　1.會計確認問題　　股票期權使被授權的員工有望在一般薪金之外獲取一定的額外收益。這種可能的額外收益實質上是公司為享有員工的服務而可能付出的代價，類似于工資費用。然而，員工是否會行權，公司的這種酬勞成本會不會實際發生，卻取決于公司股票未來市價的變動情況以及員工的意向。如果授權后，股票的市價下跌，甚至低于“約定價格”，行權對員工來說無利可圖，或者被授權員工本身不愿意繼續待在公司，那么，股票期權都會實現不了。因此，有人提出：不確認股票期權，只需在備查簿中登記，在行權之時按股票發行處理即可。但是如果不予確認，股票期權對公司財務狀況、經營成果的，又可能得不到及時、充分的披露。　　2.會計計量與記錄問題　　如果要確認股票期權，那么緊接著就是如何計量與記錄的問題了。上講，有兩種可供選擇：　�。�1）內在價值法。股票期權的內在價值是指公司股票市價超過行權價（約定價格）的差額。很明顯，股票市價越高，期權的內在價值越大，當期放以其內在價值計價時，期權對應的公司酬勞成本也就越大。記錄時，設置“遞延工資費用”、“股票期權”兩個科目。“遞延工資費用”在規定期限內攤銷計入各期費用，“股票期權”在行權回轉作股本。因為股票市價會波動，股票期權的內在價值也會隨之變動，所以，需在行權之前的各期未調整期權的帳面價值，調整數計入當期費用�！　。�2）公允價值法。股票期權的公允價值一般采用“布萊克·斯考來斯期權定價模型”確定，而且一經確定，就不再更改。在公允價值法下，期權的賬務處理基本與內在價值法類似，但因為公允價值入賬之后，不予改動，故不必在行權之前的各會計期未調整期權的賬面價值。另外，股票期權以公允價值計價，往往需要確認一大筆費用。　　3.會計報告問題　　這是前面兩個問題的延伸。倘若不確認，那就不存在報告問題。倘若確認、則存在以下幾個與報告相關的問題：①“遞延工資費用”、‘“股票期權”應列示在報表的哪個部分；②附注中要不要詳細披露與期權有關的非財務信息；③怎樣調和兩種計量與記錄方式的矛盾。　　二、解決上述問題的幾點建議　　股票期權出現的時間不長，即使是在美國，對其會計處理的準則規范也有許多爭議，在我國，相關的規定更是尚未出臺。因此，筆者僅就上述問題談談自己的一些看法。　　1.將股票期權納入或有事項處理　　國際準則委員會（IAS）在其發布的第37號準則即《準備、或有負債和或有資產》中認為，股票期權是與其高級管理人員之間達成的一種和約，行權以前并沒有現金和股票的實際交易。從我國《企業會計準則——或有事項》的有關規定看，股票期權確實符合“或有事項”的定義：過去的交易或事項（企業對員工授權）形成的一種狀況，其結果（是否行權）須通過未來不確定事項的發生或不發生（如股價波動）予以證實。而且，股票或僅是“應該確認”的那一類“或有事項”，因為：第一，至少在授權日，可以預計股票期權“很可能導致利益流出企業”，即股票期權足以吸引員工行權，否則，若從一開始股票市價就和行權價差不多，股票期權便會“一文不值”，失去吸引力，本身也就不會產生；第二，金額能夠可靠地計量；第三，確認股票期權，同時要確認一些費用，符合謹慎性原則�！　∩喜捎脙仍趦r值法進行計量與記錄　�。�1）盡管美國財務會計準則委員會（FASR）在其發布的第123號公告中提出了公允價值法，但其值得商榷：①公允價值法下，企業在確認股票期權時往往要確認一大筆費用（相對內在價值法而言），為追求業績的管理人員所不愿意接受。據調查，如果由內在價值法改為公允價值法，標準普爾（S＆P）指數中的500家企業的利潤將下降6％之多，該法本身在美國也遭到了包括微軟在內的許多高企業以及實務界的強烈批評。②確定公允價值的模型，運用起來，有一系列假設條件，非較為成熟的股票市場不能滿足。因此，公允價值法至少與我國的經濟環境不是很吻合。　�。�2）內在價值法比較容易掌握，實際運用得也比較多，其具體會計處理如下：①授權時，以期權的“內在價值”計價。內在價值=（預計股票市價一認購價格）×認購股數。分錄為借記“遞延工資費用”科目；貸記“股票期權”科目。②在規定期限內的各會計期末攤銷。借記各項費用類科目；貸記“遞延工資費用”科目。③行權之前每一會計期本股價波動時，調整“股票期權”并將調整差額計入當期費用。④行權時，將“股票期權”轉作“股本”。借記“銀行存款”（認購股票款），“股票期權”（賬面價值）科目；貸記“股本”（面值），“資本公積”（當日股票市價超出面值部分）科目。⑤若被授權員工在規定行權日之前離職。借記“股票期權”（賬面價值）科目；貸記“遞延工資費用”（攤余額），各項費用（差額）等科目。⑤若被授權員工在規定行權日自動放棄，則“遞延工資費用”已攤銷完畢，將“股票期權”轉人“資本公積”，視同員工對公司的一種捐贈。　　2.表內披露按內在價值法計量與記錄　�。�1）“股票期權”作為股東權益的一個項目，列示在“股本”之下，而“遞延工資費用”作為“股票期權”的減項列示。需要指出的是，盡管將“股票期權”納入“或有事項”，因為它可能導致經濟利益流出企業，但它不是一般意義上的“或有負債”�！盎蛴胸搨�”是現時的潛在義務，將來一般以直接給付資產的形式償付：“股票期權”也是現時的潛在義務，將來卻一般以讓員工優惠購股而賺取額外收益（紅利或差價）的形式償付，因此更象是一種“或有股東權益”（筆者仿照“或有負債”以及“負債”與“所有者權益”的含義給股票期權定性人另外，“遞延工資費用”由于與“股票期權”的特殊對應關系，不宜作為一般意義上的債權資產�！　。�2）對于公允價值法與內在價值法的沖突，FASB在第123號公告中，有一個折衷的辦法：那就是表內按內在價值法披露，表外附注中則說明若按公允價值法，凈利潤和每股利潤會有什么樣的結果。但由于公允價值法運用的難度，以及目前的應用意義不大，筆者建議只披露按內在價值法處理的情形�！　。�3）鑒于股票期權對于會計信息使用者來說是非常重要的信息，所以建議表內披露內在價值法處理結果的同時，在附注中詳細披露授權范圍、持取人基本情況以及行權量、行機價、期權條件等。

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