公允價值下股票期權會計處理探討

公允價值下股票期權會計處理探討

《上市公司股權激勵管理辦法(試行)》(以下簡稱《管理辦法》)中對股票期權的定義是：股票期權是上市公司授予激勵對象在未來一定期限內以預先確定的價格和條件購買本公司一定數量股份的權利。它與證券市場上交易的金融衍生工具(期權)的概念有本質的區別。它是一種看漲期權，本質上是以股票為標的的看漲期權，它的買方是公司激勵的員工，賣方是公司；它是一種限制性期權，《管理辦法》中明確規定股票期權不能轉讓、用于擔�；騼斶�債務；它的發行對象固定，其發行對象只能是公司的員工，目的是激勵員工；它是一種混合性的金融衍生工具，兼有負債與權益兩種性質——在股票期權行權前，具有負債的性質，而在員工行權后，具有權益的性質。 　　股票期權是公司所有權與經營權相分離的產物，是公司為激勵員工長期努力工作而給予員工的一項未來報酬。它的授予實際上是公司與員工之間發生的一項特殊的交易——公司通過運用股票期權這一激勵手段獲得員工的未來服務，而員工通過提供服務將自身的素質轉化為實際生產力，為公司創造財富，從而獲得未來的報酬(股票期權)。在該交易中，股票期權是有價值的，公司為獲得員工服務付出了代價，只是該代價的形式不是現金等資產的實際流出而是發行股票期權，但無論代價形式如何，這一交易都對公司的經濟利益產生了影響，在會計上必須對其確認計量。一方面應確認人力資源(員工服務)的獲得，反映隨著人力資源的使用而產生的成本費用；另一方面股票期權的實行并不需要企業轉移現金或其他資產到員工，只是發行了權益工具，因此應確認權益的增加，反映授予員工股票期權價值的變化。 　　《企業會計準則第11號——股份支付》中規定，以權益結算的股份支付換取職工提供服務或其他方提供類似服務的，應當以授予職工和其他方權益工具的公允價值計量。股票期權屬于以權益結算的股份支付，因此它的價值應以公允價值計量�！　� 　　一、股票期權公允價值確定 　　 　　《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》中規定，公允價值是指熟悉情況并自愿的雙方，在公平交易的基礎上進行資產交換或債務結算的金額。存在活躍市場的金融資產或金融負債，活躍市場中的報價應當用于確定其公允價值。金融工具不存在活躍市場的，企業應當采用估值技術確定其公允價值。采用估值技術得出的結果，應當反映估值日在公平交易中可能采用的交易價格。估值技術包括參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進行的市場交易中使用的價格、參照實質上相同的其他金融工具的當前公允價值、現金流量折現法和期權定價模型等。企業應當選擇市場參與者普遍認同，且被以往市場實際交易價格驗證具有可靠性的估值技術確定金融工具的公允價值。 　　活躍的市場價格是金融工具公允價值確定的最好依據，但由于員工股票期權是一種不可轉讓且受制于授權條件的期權，在市場上很難找到與員工股票期權的期限和條件相同的可買賣期權。因此企業應采用估值技術來確定其公允價值。目前西方國家一般采用期權定價模型來確定期權價值，其中運用最廣泛的是布萊克－斯科爾斯期權定價模型(B-S模型)。 　　 　　二、股票期權會計處理 　　 　　《企業會計準則第11號——股份支付》中規定，授予后立即可行權的換取職工服務或其他方類似服務的以權益結算的股份支付，應當在授予日按權益工具的公允價值計人相關成本或費用，相應增加資本公積。授予日是指股份支付協議獲得批準的日期。完成等待期內的服務或達到規定業績條件才可行權的換取職工服務或其他方類似服務的以權益結算的股份支付，在等待期內的每個資產負債表日，應當以對可行權權益工具數量的最佳估計為基礎，按照權益工具授予日的公允價值，將當期取得的服務計人相關成本或費用及資本公積。在資產負債表日，后續信息表明可行權權益工具的數量與以前估計不同的，應當進行調整；在可行權日，調整至實際可行權的權益工具數量。企業在可行權日之后不再對已確認的相關成本或費用及所有者權益總額進行調整。在行權日，企業根據實際行權的權益工具數量，計算確定應轉入實收資本或股本的金額，將其轉入實收資本或股本。 　　[例2]2005年12月15日，ZM公司董事會批準了一項股份支付協議，決定向其200名高級管理人員每人授予200份股票期權，該股票期權合同規定這些高級管理人員必須從2006年1月1日起在公司連續服務3年，服務期滿時才能夠以每股10元的價格購買100股本公司股票(股票面值1元)。該股票期權的有效期為自股票期權授予日起的5年。公司根據B-S模型估計該期權在授予日的公允價值為￥15。第一年有20名管理人員離開ZM公司，ZM公司估計三年中離開的管理人員比例將達到20％；第二年又有10名管理人員離開公司，公司將估計的管理人員離開比例修正為15％；第三年又有15名管理人員離開。第四年有20名管理人員離開。 　　1、由于該股票期權在授予后不能立即執行(3年后執行)，因此在授予日(2005.12.15)不做會計處理。 　　2、在等待期(2006．1.1-2009.1.1)的每個資產負債表日，應當以對可行權權益工具數量的最佳估計為基礎，按照權益工具授予日的公允價值，將當期取得的服務計人相關成本或費用及資本公積。 　　(1)2006年末，確認當期取得的服務而產生的費用 　　借：管理費用 　　160000 　　貸：資本公積——其他資本公積 　　160000 　　(2)2007年末，在資產負債表日，后續信息表明可行權權益工具的數量與以前估計不同的，應當進行調整 　　借：管理費用 　　180000 　　貸：資本公積——其他資本公積 　　180000 　　(3)2008年末，根據可行權權益工具的最佳估計數量確認當期費用 　　借：管理費用 　　125000 　　貸：資本公積——其他資本公積 　　125000 　　3、在可行權日(2009.1.1)之后，雖然又有20名管理人員離開，導致4000份股票期權失效，但企業將不再對已確認的相關成本或費用及所有者權益總額進行調整�！　�4、在可行權日(2009.1.1)到行權有效期截止日(2010.12.15)，企業根據實際行權的權益工具數量，計算確定應轉入實收資本或股本的金額，將其轉入實收資本或股本。為簡便起見，假設剩余的管理人員在同一行權日全部行權，則實際行權的數量為27000份[(200-20-10-15-20)x200]。實際股票期權的價值為405000元(27000x15)。 　　(1)公司采用增發股票的方式獲得股票期權所需股票 　　借：銀行存款 　　270000 　　資本公積——其他資本公積 　　405000 　　貸：股本 　　27000 　　資本公積——股本溢價 　　648000 　　(2)公司采用股票回購的方式取得股票期權所需股票 　　《公司法》規定用于股票回購的資金只能從企業稅后利潤列支，因此回購股票的會計處理如下[假設回購日公司的股票價格為25元(10 15)]： 　　借：利潤分配——未分配利潤 　　337500 　　貸：資本公積——其他資本公積 　　337500 　　借：庫存股 　　337500 　　貸：銀行存款 　　337500 　　管理人員行權的會計處理如下： 　　借：銀行存款 　　135000 　　資本公積——其他資本公積405000 　　貸：庫存股 　　337500 　　資本公積——股本溢價 　　202500 　　5、在股票期權有效期的截止日(2010.12.15)如果全部或部分權益工具未被行權而失效或作廢，應在行權有效期截止日將其從資本公積(其他資本公積)轉入未分配利潤，不沖減成本費用。由于第四年20名管理人員的離開導致4000份股票期權失效，根據其公允價值轉入未分配利潤： 　　借：資本公積——其他資本公積 　　60000 　　貸：利潤分配——未分配利潤 　　60000 　　 　　三、股票期權信息披露 　　 　　《企業會計準則第11號——股份支付》中規定：(1)企業應當在附注中披露與股份支付的性質和范圍有關的下列信息，包括當期授予、行使和失效的權益工具總額；期末發行在外的股份期權或其他權益工具行權價格的范圍和合同剩余期限的加權平均數；當期行權的股份期權或類似工具以行權日股票價格計算的加權平均價格；權益工具公允價值的確定方法。(2)企業應當在附注中披露股份支付交易對當期財務狀況和經營成果的影響，至少包括當期因以權益結算的股份支付而確認的費用總額；當期因以現金結算的股份支付而確認的費用總額；當期以股份支付換取的商品和其他服務總額。 　　[例3]承例2，2005年企業在附注中披露股票期權的相關信息為：2005年12月15日公司向其200名高級管理人員每人授予200份股票期權，該股票期權的有效期為自股票期權授權日起的5年即2010年12月15日股票期權到期，行權條件是從2006年1月1日起在公司連續服務滿3年，3年后將以每股lO元的價格購買本公司股票。根據B-S模型估計，該期權在授予日的公允價值為為￥15。 　　2006年企業在附注中披露股票期權的相關信息為：由于20名管理人員離開本公司，導致公司發行在外的股票期權有4000份失效，因此本年度發行在外的股份期權總額為36000份，有效期為4年，該期權的公允價值沒有發生變化，該期權導致公司本年度費用增加160000元，利潤減少160000元，資本公積增加160000元。(2007、2008年披露的相關信息基本與2006年相同) 　　假設公司采用增發股票的方式獲得股票期權所需股票，且剩余的135名管理人員在2009年全部行權，則2009年企業在附注中披露股票期權的相關信息為：公司2005年授予的40000份股票期權在今年可以行權，行權截止日為2010年12月15日，今年實際有135名管理人員行權，實際行權數量為27000份，導致企業銀行存款增加270000元，股本增加27000元，資本公積增加243000元。2010年企業在附注中披露股票期權的相關信息為：公司1995年授予的40000份股票期權到期，實際行權數量為27000份，13000份股票期權失效，因失效的股票期權而從資本公積轉入未分配利潤的金額為60000元。

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