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無形資產研發費用的會計處理探討
一、引言隨著知識的到來，為了在激烈的市場競爭中保持領先地位，不斷地加大研發費用的投入。不僅僅是高企業，傳統企業也是積極參與其中。韓國公司為進一步保持公司的競爭優勢，2004年用于無形資產研發上的投資費用從2003年的1.21萬億韓元增加到1.56萬億韓元（相當于5.2％銷售額）；新惠普每年用于研發的費用亦超過60億美元；聯想企業為了占有核心技術，其研發費用到2010年將達到18億美元；美國杜邦公司2000年的研發支出達到了17.76億美元……從以上案例我們可以看出世界各國中無論是傳統企業還是高科技企業，其用于無形資產研發的支出占企業總支出的比例是越來越高。介于這一趨勢，各國的準則也對研發費用的處理做出了更加縝密的規定。
二、幾個國家對無形資產研發費用會計處理的主要規定
1、美國財務會計準則公告第02號中規定：企業當期發生的無形資產研發費用全部計入當期費用，開發活動結束后無論成功與否，均不確認為資產。但是，對于內部自創機軟件的開發費用處理，美國財務會計準則公告第86號指出：內部自創計算機軟件發生的屬于研究與開發費用應在發生當時計入損益，直到所開發的產品建立了技術可行性為止。
2、國際會計準則第38號規定：為評價自行開發無形資產是否符合確認標準，企業應將自行開發過程中分為兩個階段，即研究階段和開發階段。該準則同時指出，研究階段不會產生應予確認的無形資產，因此，這個階段的支出應在發生當期確認為費用；而在無形資產的開發階段，則可能產生應予確認的無形資產，即對某些符合無形資產確認條件的開發費用應予資本化。
3、英國的會計處理規定與國際會計準則類似，即在研究階段發生的支出予以費用化，開發階段發生的之處進行有條件的資本化。
4、我國的《企業會計準則—無形資產》規定：企業自行開發并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用為基礎進行確認；依法申請取得前發生的無形資產研究與開發費用，應于發生時確認為當期費用。
三、對各國無形資產研發費用會計處理的評析
首先，從各國對企業研發費用的會計處理規定來看，基本上都遵循了謹慎性原則，將無形資產購建過程中發生的相關支出在發生當期進行費用化處理。而國際會計準則還更嚴格的規定了將無形資產開發階段發生的支出進行有條件的資本化，這種費用確認一方面使得企業能夠更加準確的確認已發生的無形資產購建費用，但同時也增加了企業進行無形資產核算的操作難度，進而該處理方法是否能夠真正適用，還有待時間的檢驗。
其次，企業進行無形資產的研發活動時需要巨額的資金投入，按照現有規定在研發階段全部計入當期費用，這將使得企業當期的會計利潤大幅度下降，同時也不符合收入費用配比原則，而如果該項無形資產開發成功，其為企業帶來的經濟利益卻只能計入以后各受益會計期間。這樣使企業以后各受益會計期間僅僅核算了無形資產帶來的收益而完全不再考慮該項無形資產的研發成本，而是僅僅考慮數額較小的無形資產減值費用。這樣，似的企業的實際會計利潤出現大幅波動。
更重要的是，將大量的研發費用直接計入企業發生當期的損益，其勢必將導致企業陷入一種無法擺脫困境當中：一方面，企業為了在市場競爭中保持領先地位，必須加大諸如新生產方法，新技能等無形資產研發費用的支出；而增大研發費用按照現行規定的會計處理勢必導致企業當期會計利潤的大幅下降，從而可能向資本市場傳遞一種企業的經營管理活動出現惡化傾向的錯誤信息，而進一步企業的股價，因此，由于無形資產研發費用所帶來的市場價值并不能在短期內體現出來，可能使企業在考慮是否加大新技術等無形資產的研發活動時裹足不前，這勢必不利于企業研發新技術，從而制約企業的長遠發展。
我們可以發現，各國在規定無形資產研發費用的處理時，無疑都傾向了可靠性。如我國規定，自行開發的無形資產的入賬價值應按購建該無形資產所發生的注冊費、律師費等費用確定，而將金額相對較大的無形資產研發費用計入當期費用，這在某種程度上可以說是舍大取小，根本無法公允反映該項無形資產的成本價值，更不用說其市場價值。此外，還有學者提出了追溯資本化法，即在和開發項目被證明能生產出實際的產品或能夠提供相關服務之前，將研發該無形資產項目發生的支出確認為費用，而在得到證明之后，將這些支出資本化，作為資產加以確認。（葛家澍，杜興強 ，2004）
四、更深層次的探討
筆者認為，以上會計處理都無法反映企業自行購建的無形資產的真實價值，進而無法反映企業的真實市場價值，尤其是那些無形資產研發費用投入巨大的公司，其實際價值被大大低估了。且根據歷史資料來看，由于未將企業研發成功的無形資產所涉及的研發費用資本化而導致企業市場價值虛減給企業造成的，甚至遠遠超過了該項無形資產本身的價值。基于這種考慮，筆者提出以下二種無形資產研發費用的處理方法。
1、保持當前處理原則下的權宜之計
當前，對于無形資產研發費費用的處理是計入企業當期的管理費用，這不能清晰的反映出企業對研發活動重視程度或投入程度，且由于大額無形資產研發費費用的計入表現出來的金額巨大的管理費用，會向資本市場傳遞一種錯誤信息：企業的管理能力較差，從而影響報表使用者對企業未來經營管理能力的正確預期。筆者認為：應該單設“研發支出”一級會計科目來核算企業無形資產的研發費用，并單獨在報表中反映。這樣，報表使用者就可以一目了然地看出研發費用的支出情況，從而合理評估企業的研發能力，并能對企業的利潤質量做出比較合理的判斷。
2、改變相關會計處理原則基礎上的處理方法
筆者認為，前述方法仍不能從更本上解決現行會計準則和制度無法真實反映企業無形資產的價值，更徹底的方法是單獨設立一個一級會計科目－“準無形資產”來核算企業的研發費用支出，并在資產負債表的資產部分反映。考慮到與現行會計準則其他各部分的銜接問題，可在這個一級科目下設置兩個明細科目，分別列示暫時不應予資本化和當時就應予資本化的無形資產研發費用。這樣既能體現出企業當前研發支出投入水平，又能體現企業當前真實價值，又能體現出不同研發項目的風險大小。使得報表使用者可以一目了然的了解到企業研發費用的支出金額，并可根據自身需要，考察企業的研發能力。
如果最后研發成功，就把“準無形資產”科目中應予資本化的金額轉入“無形資產”科目核算。如果開發失敗，就在未來一定年限內攤銷，攤銷年限應該與那些開發成功的無形資產的所帶來的收益年限一致。不能追溯調整為研發投入期間的費用，因為無形資產的研發支出所帶來的收益在以后期間而不是投入期間，所以研發失敗的費用應該在以后適當年限內攤銷，這樣才符合收入費用配比原則。
四、結束語
認識到當今激烈的市場競爭形勢，許多企業為了生存下去，每年投入大量的成本進行研究開發，來不斷提高自己的核心競爭力。有形資產在企業中的地位愈來愈受到無形資產的挑戰，我們不能抱著舊觀念，來面對新問題。對待無形資產的核算不能總是以穩健性、可靠性作為推辭，而不予理睬，那么怎么能夠讓企業去面對知識的挑戰呢？未來之路，必將是徹底的改變現有的無形資產會計核算模式。
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