會計準則結構及其構成要素研究

會計準則結構及其構成要素研究

摘　要：傳統的準則制定模式中都特別強調了會計概念、會計原則和會計規則的突出地位，因而有了原則導向（或基礎）的會計準則制定模式、規則導向（或基礎）的會計準則制定模式以及安然等財務欺詐案件后美國目標（實際是概念）導向的會計準則制定模式的說法。通過對現有會計準則制定模式的反思，我們認為會計概念、會計原則和會計規則不應是會計準則制定的導向或基礎，而是會計準則結構體系的構成要素。在本文中，我們對其各自的含義界定和功能定位進行初步探討，旨在為建立我國的會計概念框架，完善會計準則體系提供�！　�一、引言　　隨著我國主義市場體制的逐步建立和完善，加入世貿組織后國際化進程的加快，市場開放程度的進一步增強，資本市場發育過程中不可避免的各種財務的出現，迫切需要完善的會計準則加以規范。另一方面，我國二十余年會計改革的成就，使會計準則逐漸為廣大會計人員和社會各界所接受，為我國建立并實施會計準則奠定了基礎，加速會計準則的制定步伐，建立完整體系的會計準則的大好時機已經到來。然而，在會計準則制定過程中，有必要厘清會計概念、會計原則、會計規則三者的關系，使新制定的會計準則做到體系完整、規范準確、方便操作、經濟實用�！　≡谝酝�的會計理論中，會計概念、會計原則和會計規則是會計準則研究中出現頻率極高的三個基本范疇。特別是在會計準則制定模式的討論中，各自作為會計準則制定的導向或基礎而成為會計準則制定模式的標志。一般地認為，在國際上存在兩種不同的會計準則制定模式：一是美國財務會計準則委員會（FASB）采取的是以規則為導向（基礎）的準則制訂模式。二是國際會計準則委員會（IASC，2001年被IASB所取代）和英國會計準則委員會（ASC）采取的以原則為導向（基礎）的準則制訂模式。進入新世紀，安然等一系列美國上市公司的財務丑聞事件的出現，在美國會計界引發了對會計準則制定模式的反思。反思的直接結果是，美國國會通過的《2002薩班斯-奧克斯利法》第108節第4小節呼吁證券交易委員會（SEC）著手研究美國以原則為基礎的會計準則的財務報告體系。[1]要求SEC對采用原則基礎的會計準則制定模式的可行性進行研究，并在2003年7月前提交有關的研究結果。SEC不辱使命，于2003年7月25日完成并公布了《對美國財務報告采用以原則為基礎的會計體系研究》的研究報告。在該報告中，他們為了把對原則為基礎的會計準則制定的看法與別人的區別開來，而把它叫做“目標導向的準則制定”。同時還認為“此準則還應符合并且來源于具有一致性的財務會計概念框架�！币虼耍�“目標導向的會計準則”實際上也就是“以概念為基礎的會計準則”�！　≌�是會計概念、會計原則和會計規則在會計準則制定模式中的標志性作用的突出，而忽視了對其本身的認識及其三者關系的研究。我們認為，既然會計概念、會計原則和會計規則在不同的準則制定模式中都可以用來作為“導向”或“基礎”，并且，原則導向和規則導向的會計準則都存在致命的硬傷和不足，這已為實際效果和諸多研究成果所驗證，以概念為基礎的會計準則能否克服它們的缺陷還有待實務的檢驗。因此，應該將會計概念、會計原則和會計規則置身于會計準則體系框架之內，正確定位各自的功能作用，三者都作為會計準則的構成要素之一，共同構建會計準則規范的完整體系，是解決現行會計準則顧此失彼，難以應付環境變化的有效途徑�！　�二、會計概念、會計原則和會計規則的界定及其在會計準則中的功能　　如上所述，會計概念、會計原則和會計規則是以會計準則制定的導向或基礎的身份出現，這既扭曲了它們在會計準則規范體系中應有的地位和作用，也造成了人們對它們認識上的混亂，很有必要對它們作出合理而準確的界定。并且，這種界定是建立在會計概念、會計原則和會計規則都是會計準則的構成要素的假設基礎上。這一假設是必要的，這是因為：對會計準則性質的認識雖然有技術規范觀、經濟后果觀和程序觀，但會計準則作為會計實務的規范的重要依據，就其作用而言，湯云為、錢逢勝認為“會計準則規范是從技術角度對會計實務的處理提出的要求。之所以稱其為技術性的，是因為此類規范都是針對每一具體項目或業務的確認、計量和報告作出的。”[2]因此，會計準則具有會計實務技術方面規范的性質。事實上，在歐洲國家就有將會計準則納入法律規范體系的慣例。既然會計準則具有規范會計事務的法律的性質，那么，對于會計準則的制定就可以借鑒有關法律規范制定的做法�！　≡诜�律界通常按法律構成要素的功能不同分為法律規則、法律原則和法律概念。如“對民法的構成要素，可按其不同的功能分為民法規則、民法原則、民法概念三類�！盵3]由此可見，對會計規則、會計原則、會計概念可以看作是會計準則的共同構成要素，而不應將其中的某一個獨立出來作為導向（或基礎）。對它們可分別作如下界定：　�。ㄒ唬�會計概念　　在會計理論研究中與“概念”相聯系，出現頻率最高的是“會計概念框架”或“財務會計概念框架”，其主要原于對美國財務會計概念框架的介紹�！　�學術界較為流行的概念框架涵義是由FASB所作出的界定：概念是一部憲法（Constitution），是一套由互相關聯之目標與基本概念所構成的內在一致之體系。[4]單純的對會計概念本身作出解釋的并不多見�！　∮谟窳纸淌谡J為“會計概念是反映會計領域客觀事物特有屬性的思維形式�！盵5]這種解釋與本文要闡明的作為會計準則構成要素的會計概念的涵義似乎難以一致，因而，不可直接借用�！　∧敲�，如何界定會計概念的定義呢？我們認為會計概念是將會計所涉及的事物加以概括而形成的權威性范疇。會計概念不同于會計規則和會計原則，不具有會計規則和會計原則那樣的規范意義。但是會計概念仍然是會計準則不可或缺的構成要素。會計概念是概括會計制度、會計規則或原則的工具�！　∪绮徽莆諘�計各概念的內涵和外延，我們就不能正確地理解會計的規則、原則及其體系。因此，在研究會計準則本體時，對會計概念的研究也應給予應有的重視，美國FASB對財務會計概念框架的研究可以說是這方面的表率。在表現形式上，會計概念通常用一個簡單、明了的術語來表達。這種表達會計概念的術語，雖然有取之于日常用語的，也有南會計學家們精心創造的。但是在長期的會計中，會計中的許多概念都賦予了特殊含義，必須按會計準則或會計學賦予它的特殊含義來理解。會計概念是會計準則中的技術成分，具有以下意義：　　（1）在會計準則制定上，會計概念是構筑會計準則體系，將相關會計規則、會計原則有機聯系起來，避免會計準則重復，使會計準則簡明扼要的工具，特別是在會計準則制定過程中，如果沒有一系列會計概念作為其編制的工具，簡直是不敢想象的�！　。�2）在會計實務上，會計概念是引導會計準則使用者用來尋找規則的指引。在會計中，任何會計概念都有著與之相關聯的會計制度、會計規則或會計原則。在會計處理和報表編制中，只要我們能將交易或事項歸入某個會計概念，相關的會計制度、會計規則或會計原則即可予以適用�！　。�3）在會計與研究上，會計概念是打開會計大門，進入會計殿堂的鑰匙。會計是一個演繹的邏輯體系。其體系的構筑，相關會計規則、會計原則的溝通，都是通過會計概念來實現的。因此，當我們運用邏輯演繹方法，由一般到具體步步研習會計時，無論我們的研習工作進入到那一個階段或邏輯層次，我們首先面臨的都是一個個會計概念，必須從研究這些會計概念入手，才能展開我們的研習工作�！　。ǘ�）會計原則　　“原則”一詞，在語義上含有“開始、起源、出發點、基礎”等一類的含義。對什么是會計原則，在現有的會計理論研究文獻中并沒有確切的解釋和準確的定義。并且會計規則、會計原則和會計準則還常�；煊�，相互被用來解釋對方。如葛家澍、林志軍認為公認會計原則（CAAP）的主要內容是由規范財務會計和報告方法程序的會計準則或規則所構成。[6]還有人說“會計規則是指規范會計信息生產與披露的法律規章制度以及各種相關的準則�！盵7]同時還認為，我國會計規則主要包括《會計制度》、《企業會計準則》、《會計法》等。由此可見，對會計原則的現有解釋是較為混亂的，很難找到一個準確和確切的定義。在此，我們認為會計原則是指可以作為會計規則基礎、本源、出發點的具有綜合性、抽象性的會計準則原理和假設。較之會計規則，會計原則既無假定條件的規定，也無具體準則效果的規定，顯得十分抽象。對具體交易事項的準則適用，會計準則中的原則不象會計準則中的規則那樣具有明確的針對性。因此會計原則的規范意義不是微觀上的，而是宏觀上的。會計原則的宏觀規范意義在于，它指導和協調全部會計事務或某一方面的會計事務的準則調整機制，確定處理某類會計問題的基本方針�！　�會計原則也是會計準則的重要構成要素。會計準則的功能在于縮小不同會計主體之間會計處理和報表編制的程序和方法的差異，確保企業所提供的會計信息的“真實與公允”，提高可比性，最終達到投資者及企業其他利益相關者得到有用的信息以資決策的目的。隨著市場經濟的發展，生產社會化程度的提高，企業規模的擴大和組織結構的復雜化，制度創新、管理創新和業務創新層出不窮，會計所面對的是紛繁復雜，千奇百怪的經濟實務（交易或事項）。在這萬花筒般變幻莫測的世界，會計準則絕不能只是一些簡單規則的羅列。為處理難以預料的新奇交易或事項，準則的制定者必然運用歸納的邏輯方法，從現有的會計規則中引申出一些抽象的會計原則，作為會計師進行推理的出發點，以求得解決新奇交易或事項的新規則。會計原則作為宏觀上的指導原則，較之會計規則具有穩定性強、覆蓋面寬等優點，因此，會計準則既不能沒有具體的規則，也不能沒有抽象的原則。會計準則有了具體的規則，使會計師運用形式邏輯的方式對號入座式地適用于常見的交易事項，才能保證會計處理的統一。會計準則有了抽象的原則，使會計師運用辯證邏輯的方法創造性地適用于新奇交易事項，會計準則才能以不變應萬變，具有較強的適應性�！　�對會計原則的性質和意義，我們可以從以下幾個方面觀察：（1）從角度觀察，會計原則是運用的、經濟學的、社會學的、法學的研究方法研究會計準則所發現的原理；（2）從會計實務的角度觀察，會計原則是約束企業會計行為，規范會計處理和報表編制的程序和方法的使用的一般準則；（3）從會計準則制定角度觀察，會計原則是制定具體會計規則，規定具體會計方法、程序的基礎和指導方針；（4）從注冊會計師審計責任歸責的角度觀察，會計原則既是對會計簽證活動進行宏觀控制、檢查注冊會計師簽證是否公正、應否承擔審計過失責任的標準，又是注冊會計師、法官等面對新奇交易事項，運用邏輯推理方法進行創造性會計簽證活動和會計司法活動，填補會計準則漏洞，克服會計準則具體規則欠缺的工具�！　。ㄈ�）會計規則　　會計規則是會計準則最基本的構成要件，是會計準則中最適用和具體的實體部分。借用美國學者龐德對法律規則的看法，法律規則為法律中最純正的部分，“逐條均為司理直道而設”，“不但為公共法庭所承認，復為法庭所施行�！盵8]可以類比出會計規則在會計準則中的功能，它亦應逐條均為規范會計確認、計量、記錄和報告而設，不但為全部會計準則的使用者所承認，復為他們所執行�！　〉�是，對如何界定會計規則，由于如上述關于會計原則認識的相同原因，目前亦沒有一個準確而明晰的解釋。我們認為，作為會計準則構成要素之一的會計規則是針對具體會計問題所作出的具體的準則規定。會計準則的主要作用在于，盡可能縮小會計處理方法和報表編制程序的差異，確保財務會計報表的“真實與公允”，提高會計信息的可比性�！　�會計準則要起到這一作用，必然要以會計規則作為它的核心部分（或核心內容）。與會計原則相比，會計規則對具體的經濟業務（交易或事項）的確認、計量、記錄和報告以及特殊問題的處理具有直接的針對性，既是會計人員進行業務處理和編制會計報表的直接依據，也是審計人員對會計報告資料的“真實與公允性”作出鑒定的直接依據。會計準則的使用者可按對號入座式的形式邏輯的推論方法（大前提、小前提、結論）直接適用于個別的、具體的業務事項。例如，會計人員在對資產負債表日所反映的收入、費用、資產、負債以及所有者權益進行調整時，依據《企業會計準則-資產負債表日后事項》所列示的需要調整的情形（大前提）：�。�1）以證實資產發生了減損；�。�2）銷售退回；　（3）已確定獲得或支付的賠償。資產負債表編報過程中或注冊會計師審計中（資產負債表日后）所獲得的新的或進一步的，有助于對資產負債表日存在狀況的有關金額作出重新估計的證據（小前提）。將大小前提相對照，得出是否進行調整的決定（結論），就是會計準則中具體會計規則的運用�！　�三、會計概念、會計原則和會計規則在會計準則體系中的結構地位　　從以上對會計概念、會計原則和會計規則的界定及其功能的討論中我們可以得出三者是會計準則構成要素的結論。但是，又必需指出，三者在會計準則中并不是等量齊觀、雜亂無章的，它們之間有著密切的內在邏輯關系，形成一個結構完整的會計準則體系�！　∷�謂結構，是指形成整體的各要素之間的相互關系，即各要素如何相互聯結、相互依賴，構成一個完整、嚴密的體系。體現在準則的結構上就是會計概念、會計原則和會計規則三要素如何在會計準則體系中排列，以何種方式出現？　　講到會計準則的結構，傳統上一般都是從會計準則的構成形式上去認識，從而忽視了對其本體構成基本要素的有機結合體的認識。這種形式上的會計準則結構，從世界范圍內來看，主要有兩種模式。　　一種是采取形成結構的方式，如日本的《會計原則》就分成一般原則、收益表原則和資產負債表原則三部分，具有明顯的結構特征，我國省的準則也有類似的結構安排；另一種是不分層次結構，按照每個專題分別制定。采用這種方式的有國際會計準則、美國的《財務會計準則公告》以及英國的《標準會計慣例公告》。在國內部分學者對會計準則的結構的認識更是直觀地從其組成部分的形式上去劃分。如趙西卜在論述我國會計準則的內容結構時就是采用寫實的手法來表現的，《企業會計準則》（基本準則）的“主要內容包括總則、一般原則、資產、負債、所有者權益、費用、利潤、財務報告和附件等，共10章56條�！薄按蟛糠謺�計準則（具體準則）基本上由四部分組成，包括引言、定義、正文和附件。”[9]　　隨著會計準則的，各國在會計準則的制定過程中呈現這樣一種趨勢，即普遍關注會計準則的基礎和內在邏輯。這種會計準則制定的新趨勢，目的旨在克服傳統的財務會計理論側重于描述性，缺乏一套首尾一貫的理論框架，與會計準則相關的一些重要的會計往往觀點不一，甚至于相互抵觸，從而導致會計實務的混亂，以及會計信息使用者對會計準則和財務報告的強烈批評的缺陷�！　∑渥钤绺吨T行動的當推美國財務會計準則委員會（FASB）20世紀70年代對會計概念框架的，并以1976年12月2日頒布的《關于企業財務報表目標的暫行結論》、《財務會計和報告概念結構：財務報表的要素及其計量》和《概念框架研究項目的范圍與涵義》為研究成果的標志。從上述對會計準則構成要素的可知，會計概念框架顯然是會計概念的集成及理論詮釋。對于會計概念框架在會計準則結構體系中的安排，國際通行的作法是將其獨立于會計準則而專門頒布。其原因在于，從功能上看�！　∫话阏J為會計概念框架是“構成新的會計慣例和評價舊的會計慣例基礎的理論原理體系。”[10]從性質上看，則普遍認為“（編報財務報表的）框架本身不是（會計準則）準則，在會計處理的選擇上也沒有國際會計準則委員會（IASC）授予的權威性或明確表示的地位�！盵11]正因如此，美、英等國，包括國際會計準則委員會，都把概念框架作為一份（或一系列）單獨的會計文件獨立于會計準則進行公布的，只不過各國對概念框架的稱呼不一樣，如美國稱之為《財務會計概念報告》，國際會計準則委員會稱之為《編報財務報表的框架》。在獨立頒布概念框架模式下形成的會計準則結構體系是：會計概念是會計準則的重要構成要素，但不是會計準則實體的組成部分；會計準則的實體組成部分是會計原則和會計規則，但在會計準則的條文的編制中又離不開會計概念這一理論工具的運用。這種會計準則結構模式的好處在于：首先，會計概念框架為溝通財務會計理論和財務會計準則提供了橋梁和紐帶，它對各層次、各類型的會計準則起統馭作用，使各部分之間形成聯接關系，有助于各層次、部分間相互制約、相互印證，避免由于各自相互獨立，互不牽連而形成的錯誤和疏漏，可以提高會計準則體系的完整性和邏輯的嚴密性。其次，有助于解決企業的活動多樣性和多變性與會計準則具有相對穩定性的矛盾。會計準則的制定是不斷補充，不斷完善，由簡單到復雜的過程。因為，從時間進程看，會計準則不可能適應任一時點會計實務的需要，特別是針對某一特定業務的具體會計準則更是如此。那么，在會計概念、會計原則和會計規則構成的會計準則結構體系指引下，會計人員在制定示范會計核算制度時，可以根據會計理論和會計原則的精神，在會計概念理論和會計原則的指導下，選擇恰當的會計，設計出適用的會計核算程序，這樣會有助于會計準則的執行�！　∥覈鴷�計準則的結構模式，從大方向上借用的是美國模式，同時也是國際上流行的“概念框架”模式。因為普遍認為，我國的《企業會計準則》（基本準則）具有會計概念框架的作用，或者說類似于國際上的會計概念框架。但不同的是，在我國是將會計概念要素納入到會計準則體系中去，作為會計準則的組成部分之一，而不象英美等國和國際會計準則那樣以單獨公布會計概念框架的形式出現�！　∫蚨�形成獨具特色的包含基本準則和具體準則兩層次結構的會計準則體系。這種會計準則結構模式的好處在于：首先，它巧妙地解決了在我國法制環境下，由政府部門制訂頒布會計準則，會計準則作為部門規章，納入會計法規體系，要遵循法規制定的程序、方法、規則以及行文習慣等，與會計概念框架是一種理論，注重原理的闡述，內容復雜、冗長的矛盾。其次，增強了會計概念對會計準則制定和執行指導作用的權威性，即它將會計概念的間接指導變成了直接的規范，為會計人員面對不斷出現的新型經濟業務的會計處理在選擇會計方法、設計程序方案時提供了直接的依據。而一般認為會計概念框架對會計業務處理的指導只有在當沒有任何權威性準則公告所規范的新問題出現時，才可為這些新問題的處理提供性框架。再次，會計概念框架內容的準則化有助于克服會計理論與會計實務相互脫節的弊端。會計概念框架在一般情況下都是以理論的身份出現，對于廣大會計實務工作者而言，由于缺乏對理論的全面了解而常常蒙上一層神秘的面紗。而會計概念的準則化、條文化則使其容易為會計實務工作者所接受，大大縮短了理論與實務的距離。因此，我國采用基本準則和具體準則兩層次的會計準則結構模式，將會計準則構成要素-會計概念、會計原則和會計規則溶為一體，既是現實的選擇，也有其特有的優點。然而，這種結構模式的會計準則也有其缺陷，其最大的缺陷是：將會計概念框架以準則的身份出現削弱了它的理論性，不能發揮對會計準則的制定和使用起全面的理論指導作用。我國《企業會計準則》�。ɑ�本準則）中包括了會計假設、會計要素等內容，是以簡明扼要的法規條文形式來表述會計學中這些會計概念，使其理論性大打折扣。這是因為，會計假設具有公理的性質，它反映了會計核算的本質規定，是會計學中的元理論，從學理上來講不能把它作為會計準則的內容。會計假設作為高度抽象的概念，對會計核算的規范作用是其具體表現作用，雖列入會計準則中，但這已不是會計學中的會計假設了。如貨幣計價是四個會計假設之一，體現在我國的會計準則中，就是要求人民幣計價。從人民幣計價這一項會計準則來推定我國會計準則中包含的貨幣計量假設，往往是學者們對國家公布的會計準則、制度詮釋的結果。應該說，人民幣計價是會計準則規定的會計計量單位，也是貨幣計量假設的內容之一，但不是全部。而對于會計要素是會計對象的具體化，會計準則目的是對各種要素的價值予以確認、計量、記錄和報告作出規范，這些規范是由具體會計準則來承擔的。但是，會計核算確實是以要素的明確定義為前提的。會計要素的定義具有更多的理論意義，應對會計要素的理論進行單獨的研究�，F行的將會計要素納入會計準則，并對各要素的定義和計量作出規范，實在難度太大，也難以達到預期的目的。　　據上分析，我們認為，理想的會計準則結構體系應該由構成會計準則實體部分的會計原則和會計規則與構成會計準則非實體部分的會計概念有機結合而成。其結構如下圖所示：　　四、結語　　在當前我國財務會計概念框架研制環境不斷成熟的情況下，努力探求具有特色的會計概念框架以及會計準則結構體系任重道遠。客觀地講，在我國的會計準則、制度制定中，除了相關的準則、制度應進一步充實完善外，缺乏系統、全面的概念支持是其最大的薄弱環節。筆者認為，對會計概念研究成果的檢驗主要堅持兩個標準，一是內容系統、全面，二是解釋準確、明晰而權威。而對于以什么形式出現倒是次要的，也不一定就要照搬美國的概念框架公告的做法。此外，借鑒法學界制定和運用法律規范中對待法律概念的做法，拿來主義，為我所用亦是不錯的選擇。有著幾百年法律規范制定的法律界并沒有專門的法律概念匯編或法律概念框架，但卻很好地解決了法律規范制定和執行中的法律概念的運用問題。其成功之處就在于，有一個很好的運用法學專家工作成果的機制。尤其是判例法國家大法官的成功判例具有法律效率，權威法學家的理論成果或意見也往往成為判定新奇案件的依據就是有力的例證。因此，在會計界應建立全面的專家支持系統，即不僅在會計準則的制訂中吸收專家參與其中，而且在會計準則的執行中，以及會計涉及訴訟的解決爭端中也要發揮專家、學者的作用�！　�參考文獻　　[1]財政部會計司譯。對美國財務報告采用以原則為基礎的會計體系研究[M].北京：中國財政經濟出版社，2003.　　[2]湯云為，錢逢勝。會計理論[M].上海：上海財經大學出版社，1997：76.　　[3]江平。民法學[M].中國政法大學出版社，2000.　　[4]吳水澎。中國會計理論研究[M].北京：中國財政經濟出版社，2000：153.　　[5]于玉林。會計基礎理論研究[M].北京：經濟出版社，2001：51　　[6]葛家澍，林志軍。西方會計理論[M].廈門：廈門大學出版社，2001：83.　　[7]王元豹。論會計信息規則性失真的成因及其改進措施[N].中國信息報，2004.　　[8]西方法律思想史資料選編[M].北京大學出版社，1983：698.　　[9]趙西卜。中國會計準則研究[M].北京：中國人民大學出版社。1999：76.　　[10]薛云奎。會計準則制定的方法論研究[M].上海：上海財經大學出版社。1999：145.　　[11]M.Zafar.lqbal.1997.International 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