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本錢會計發展的新趨勢資源消耗會計
【摘要】資源消耗會計（RCA）通過部分之間資源消耗的轉移，突出了企業本錢會計的戰略特性。本文對RCA的本質、基礎概念以及應用的現實意義等方面作了深刻的探討。資源消耗會計（resource consumption accounting，簡稱RCA）是2002年開始在美國推出的一種新的本錢會計核算方法，它是美國作業本錢法（ABC）與德國“彈性邊際本錢法（GPK）”的有機融合。
一、資源消耗會計的提出
近年來，一些美國學者以為：本錢會計的核算方法在美國和德國的語言區得到了不同的發展。美國的發展是基于資本市場系統的完善，它更多地夸大財務會計或外部報告的有用性。因此，這種系統與其他先進國家的本錢會計相比，就顯得不那么精巧。然而若能夠將美國與德國的本錢會計系統有機地結合起來，則將收到事半功倍的效果，并有助于推進美國本錢會計的發展。
�。ㄒ唬⿲W習德國經驗的意義
事實上，在美國形成“探索下一代本錢會計系統，學習德國的理論與實務”這種觀點，存在多方面的原因，其中之一是作為ERP（enterprise resource planning）的SAP在美國乃至全球得到普及。正如一些美國學者所指出的那樣，隨著產生于德國的SAP在美國的廣泛應用，作為SAP軟件開發上的設計思想及其基礎的德國本錢會計核算系統被人們所關注是很自然的現象。也有人以為，為了克服美國本錢會計的實務邊界交叉及其存在的題目，應該學習德國正在實施的、成功的 組織業績的計量技術和治理方法。將德國的GPK（彈性邊際本錢法）有效地應用于ABC（作業本錢法）是本錢會計整合的內在要求，這種整合（即構建“資源消耗會計”）具體表現在“學習德國”本錢會計方法的一系列行為之中。譬如，由制造業國際高級聯合會（The Consortium for Advanced Manufacturing-International ，簡稱CMA-Ⅰ）設立的探討資源消耗會計的研究小組（RCA小組）已于2001年12月成立，它作為Cost Management Systems Interest Groups的一個組織成員，正在積極地開展工作。
該研究小組的目的是以德國的本錢治理模式（特別是作為GPK開展的本錢治理）為基礎，以RCA這種新的治理形式來再造會計模式，并加以全面推廣應用。研究小組通過三個月一期的交流與溝通，與企業經營和決策信息系統相互關聯，調查、研究了RCA的潛伏能力及收益情況，就RCA的概念和理論體系構建等方面發表了相應的研究成果，并在企業實施RCA方面進行了實務方面的案例研究。
例如，作為RCA代表人物之一的Merwe以為，他通過采用Kilger的GPK，從Kilger那里學到了很多東西[Merwe， 2004， P1-6]，還將其著作（第11版）譯成了英語正式出版發行[Offenbacker， 2004， P7-28]。根據Merwe的先容，以Kilger的著作為中心，學習德國經驗的意義可以概括為以下幾點[Merwe， 2004，P1-5]：
�。�.在過往20年的時間里，德國本錢會計中的哪些方面比較突出，為什么會得到世界會計界的重視等等�？偨Y這些經驗能夠給予我國會計界以啟示，并據此獲得更多的感悟或熟悉。
�。�.在相互比較中可以更清楚地了解美國本錢會計的現狀。
�。�.有助于加深對未來本錢會計前進方向和發展道路的熟悉。
�。�.使已確認的路徑方式得到了鞏固。
�。ǘ┵Y源消耗會計的本質
RCA以GPK的方法作為理論基礎，區別于ABC，其關注的焦點在于“資源、資源之間的相互關聯性以及資源的產出是如何消耗的”[Benjamin and Simon， 2003， P20-21]。從這個意義上講，RCA是一種新方法；是一種能動的、綜合而概括的本錢治理系統；是將德國本錢會計的各種原理與ABC有機結合的產物[Clinton and Keys， 2002， P1]。RCA是對總括的信息系統的靈活應用，它能夠將資源分析與動因分析兩者有機結合[Clinton and Webber， 2004， P22]，進而推動本錢會計系統的改善。
RCA能夠在環境變化方面適時地對本錢模式作出反映，從這個意義上講，它具有能動的性質。此外，RCA與組織結構整合相關聯，并據此體現出綜合性的特征。此外，RCA聚焦于資源，它包含了ABC、ABM（作業治理）、變動本錢計算（variable costing）、全部本錢計算（absorption costing）、實際本錢、標準本錢、按分部分類的損益表、作業資源計劃設定（activity based resource planning， 以下簡稱ABRP）、第一次本錢（primary costs）、第二次本錢（secondary costs）等方面的內容，是一種總括的治理方法。
從路徑角度分析，RCA作為傳統的適用于各種種別本錢治理方法的綜合體現，在信息系統中采用的是總括的路徑方式。因此，在較多的情況下，RCA是作為企業導進ERP系統的一部分而得到應用的[Clinton and Webber， 2004， P22]。
�。ㄈ┵Y源消耗會計的必要性
從戰略的角度考察RCA的導進路徑，需要從組織發展面臨的題目進手展開分析，這也是為什么要探討RCA的原因所在�，F行組織面臨的困境主要體現在以下幾個方面：
�。�.難以預料資源的浪費。例如，無法計算實際的剩余/閑置生產能力（actual excess/idle capacity），或者不能猜測資源與資源間的需求（resource-to-resource needs）以及資源利用的情況（計劃的剩余/閑置生產能力）。
�。�.本錢計進過多。不是由于某種自己的產品與服務系列的原因而發生的閑置生產能力本錢，而是由于不恰當地將本錢用度計進該產品和服務之中而導致本錢計算過大，從而使得該產品和服務系列的治理者感到不平或不滿。
�。�.本錢信息缺乏配比性。對于治理者而言，現行的本錢會計信息缺乏一貫性，難以把握本錢的真正動因，在進行收益最佳化決策（例如，產品的公道化）時，無法克服產出層面存在的固定用度死螺旋（output-side fixed-cost-death-spiral）的題目。
�。�.資源配置的靈活性不足。現有資源不充分，或者對資源配置無法作出適當的決策。如對部分之間職員的變動以及設備的移動等情況難以作出有效的配置場所的安排。
�。�.本錢計進過小。由于沒有充分考慮固定用度、準固定用度和比例用度（變動用度）等經濟活動存在的能動性，所以對未來資源使用（future resource spending）（以及其后環節和產出的本錢）的實際水平只作了過小的本錢計算。
�。�.本錢風險難以把握。譬如，對于業務外包決策，由于存在各種不確定性的風險，所以其效果本身難以正確把握。在現行的信息情況下，存在諸如投進層面上固定用度死螺旋（input-side fixed-cost-death-spiral）的情況。
�。�.業績評價不準。由于缺乏計劃與實績的比較信息，從而難以采用確切的更正活動。
二、資源消耗會計的基礎概念
RCA能夠較好地解決上述存在的各種題目。為了便于人們了解RCA，明確RCA的基本概念是十分必要的。筆者根據Clinton 和Keys的研究，指出RCA是由以下三個核心概念組成[Clinton and Keys， 2002，P2-4]的。
�。ㄒ唬┵Y源（resource）
在RCA下，資源是一個廣義概念，資源消耗是指部分之間的本錢（價值）轉移。如：用貨幣購進的勞動力（工人工資、職員薪酬、福利待遇），員工接受報酬提供相應的勞動；購進的勞動對象（庫存材料）、勞動手段（固定資產）、固定資產定期攤進本錢的價值（折舊）和轉進本錢的材料用度以及企業的維修車間所發生的一切工、料、用度等都是資源�？梢姡琑CA根據因果關系以資源為焦點進行本錢的回屬，即依據資源向本錢對象分配本錢，它與ABC有明顯的不同。ABC主要解決間接用度的分配題目，RCA則是用ABC的方法，把德國GPK的優點結合進來，解決資源消耗，即價值從一個部分轉移到另外一個部分，故稱“資源消耗會計”。
在RCA的熟悉上，某種資源是由于對其他資源提供效用而存在的。此時，基于RCA的資源庫（資源結集點）包含所有的資源，據此的相關本錢需要面向資源進行回屬計算，全面地反映基于本錢分配的操縱本錢，努力體現因果關系。RCA作為從資源角度分析并治理ABC的一種新的描述方法，在明確資源消費是本錢發生的根源這一事實的基礎上，需要兼顧ABC的收益。RCA要求在資源與作業之間進行分配，協調和整合分配機制，通過相關技術與方法的共用，進步資源與資源消耗之間以及資源與作業之間的相互關聯性，進而增強ABC的功能。
�。ǘ┯嬃炕A的設計（quantity-based approach）
計量基礎是指對本錢分配采用的計量方式，它意味著RCA在各資源結集點采用了可計量的手段，從而使資源消耗的各關聯方通過金額單位體現出來，明確了資源的消耗與本錢分配（消費的價值）的因果關系，實現了評價手段的定量化，為人們理解有關資源消耗與本錢分配的關系提供了首尾一貫的觀察視角。
資源結集點相當于美國本錢會計中稱為“本錢中心”的一個單位，這個單位發生的所有本錢（資源消耗）均在此集結，結集后的產出數目稱為資源產出量。資源結集點可以是、也可以不是一個行政單位，它可以進一步分為低級本錢結集點和二級本錢結集點。低級本錢結集點是直接從事生產產品或提供可銷售勞務的單位，與“基本生產”的單位相仿。但低級本錢結集還包括直接為可銷售的產品或勞務提供服務的部分。因此除了生產部分以外還包括銷售、發運和顧客服務部分；為基本生產單位或為其他二級本錢結集點服務的單位，稱為二級本錢結集點，與“輔助生產”的單位相仿。
（三）本錢的性質（nature of costs）
RCA對本錢的本質從兩個層面上進行了甄別。
�。�.對于最初擁有的本錢是否為固有性質的本錢（initial/inherent nature of costs），需要結合資源消耗模式進行判定。本錢依據戰略與組織的選擇，決定了其在發生時點是固定的還是比例的。
�。�.事實上，對于比例本錢具有的潛伏特性，從資源消耗時點上看可能會發生變化。按比例供給的資源，盡管是作為固定用度處理的，但是在相應的形態上具有消費的特性。
根據本錢的性質，可以將本錢分為直接本錢和低級用度。直接本錢是指本單位直接發生的本錢，如材料、工資、福利費和折舊費。與直接本錢相對應的是轉進本錢，是由于消耗了二級本錢結集點所產出的資源而發生的本錢。低級用度是反映一項本錢用度固有的本錢性質，與“本錢用度要素”相似，與“總賬科目”相同。與此相對應的是二級用度要素，反映由于資源的消耗而改變了的性質。如工資、福利、折舊和維修都是總賬科目，屬于低級用度要素。但人力資源部分或供電部分消耗了這些低級用度要素，其產出就不再是原有的資源了，產出的稱為二級用度要素。
三、資源消耗會計的應用及其現實意義
資源消耗會計（RCA）中的“資源”是作為與作業相關聯的一種替換方式（各種各樣的變化可能）加以設計的，它的好處在于增加了“資源消耗”的責任機制，并體現出本錢治理戰略控制系統中的多樣化、復雜化和綜合化的特性。
�。ㄒ唬┵Y源消耗會計與作業本錢的主要區別
在RCA框架中，主要是基于計量基準的本錢分配（計劃與實際）。資源消耗根據數目加以核算，并按每一資源單位進行評價。因此，這些本錢從資源結集點向本錢對象（例如，作業、項目、產品、顧客等）進行分配，在這種處理方式下，RCA注重本錢性質的分析，并為實現收益目標而致力于E/I產能（剩余/閑置生產能力）的治理。符合RCA特征的基本原理有如下八個方面：１.對所有資源結集點的產能進行定量化的處理；２.對E/I產能進行精心的治理；３.熟悉資源結集點的相互關聯性；４.對于被投進資源的本錢，確認其在當初所具有的固有性質以及在消費時點上的本錢性質的變化；５.靈活應用作業本錢計算（activity costing）；６.依據計量基準開展本錢計算，將所有的關聯本錢進行回屬計算；７.基于多元收益性目標的層面，僅局限于集中計算和吸收固定費，而不對產品/顧客的全部本錢進行集中計算和吸收；８.在操縱方面，不僅在戰術層次而且在戰略層面也支持資源的治理和經營決策。
RCA與ABC的基本區別主要體現在本錢應用的具體流程上，現以一簡例加以說明。在這個例子中，ABC稱為“本錢中心#123”，從事收料與發運。具體進行四種作業，即：對倉庫運來裝在“貨盤”的貨物，第一步是用鏟車從貨盤上卸下貨物；第二步將貨物用人工分類；第三步把經過分類的貨物成堆垛起；第四步再用鏟車把貨物裝上貨盤。在ABC下，把這個本錢中心所發生的用度追蹤計進這四項作業的過程，可以用圖1來表示。圖2是在RCA下的本錢流程情況。
對比圖1和圖2，可以看出：１.在RCA下，由于一個資源結集點只能有一個產出的計量單位（假如發生了兩個計量單位，如上例則必須人為地細分成兩個結集點），細分以后每個結集點都只有一個“動因”、一個本錢對象（在上例中，人工工時和機器小時分別為這兩個結集點的本錢對象）。這個處理原則源自德國的GPK廣泛設置本錢中心（在RCA下稱為資源結集點）的原則，使每個本錢中心都有自己的本錢動因。２.由于每一個資源結集點有自己的本錢核算對象，可以結集點為編制計劃、考核業績、分析差異的單位，這就能夠貫徹一系列的本錢治理措施；而ABC則只夸大公道分配本錢于各該產品，沒有夸大全套本錢治理的實施。３.從最基層的本錢核算單位（資源結集點），把本錢劃分為固定本錢和變動本錢兩部分。只有這樣，才能公道地編制本錢計劃，進行本錢分析。
�。ǘ┵Y源消耗會計的應用
對E/I產能（剩余/閑置生產能力）有效地進行分析，是資源消耗會計（RCA）優越于ABC的一個重要方面。資源消耗會計對企業安排計劃和編制預算起著積極的促進作用。
１.產能經營的應用
E/I產能是指未被利用的資源。從數目角度分析，它是從供給的資源中扣除利用了資源后的差額。作為一種“差異”，它更夸大報告的屬性，但決不是將這種“差異”分配到每一個產品單位之中，而是將其追蹤至更上位的小組（團隊）或工廠層面。在RCA中，具有同時治理生產的產能和治理E/I產能的可能性，并夸大對E/I產能治理的必要性。RCA按是否治理E/I產能或進一步對涉及其影響的責任職員或者層面，追溯E/I產能并加以回屬，在這一過程中使用了“供給的產能”這種概念。經營者要求對有可能利用的資源提供充分的揭示，并據此進行產能的治理及作出資源獲得方面的決策，為此，經營者治理過程中就有了與產能相關的“實際利用程度”這種信息。經營者在資源獲得的決策上結合對產能利用的責任要求，促進了會計責任觀的形成。
從操縱系統角度定義RCA，意味著它相對于現行的會計系統（或者會計責任人），屬于業務計劃（例如，產能的層面、可能實行的制造數目等）或被應用的作業過程，是會計系統的一個組成部分。某個層面的產能（包括其定義、計量方法）不僅是涉及本錢治理的責任人，而且對作業的責任人和工程技術職員也有具體的要求，當然這還需要作進一步的探討。
�。�.收益計劃和預算編制的應用
本錢一旦與所具有的固有屬性的確認與計量結構相聯系，它就不僅僅是產品/服務的本錢計算，而且成為預算編制和計劃制定的基礎。RCA這種對預算編制、計劃制定支持的手段稱為“作業資源計劃制定（ABRP）”。一般來說，ABRP由以下四個步驟組成[Clinton and Keys， 2002，P4-5]。
�。ǎ保⿲τ谫Y源，需要制定在資源結集點上的單位標準（resource pool-level unit standards）。
�。ǎ玻⿲τ谙M者，需要制定有關資源產出消費的單位標準（resource output consumption unit standards）。
�。ǎ常Q定有關資源產出所需的計劃。
（４）將有關資源產出所需的計劃轉換為等價的貨幣量。
使用RCA原理的計劃制定和控制模式以及有關案例，Lynn Benjamin 和Todd Simon做過研究[Benjamin and Simon，2003]。他們以為，因導進RCA的各項原理，從而使以下規則得以確認[Benjamin and Simon，2003， P26－27]：
一是在資源結集點上，使適應于每一期間所需的資源供給能力變得更大。
二是對計劃期間整體的資源需要進行用度猜測，并且在可能的情況下，對計劃/過剩生產能力作出轉換。
三是在不同的月次計算和揭示猜測的營業利潤。
四是將高度的彈性草案用于計劃制定。
五是改善申請書編制等事務處理上的周期。
六是使間接用度可視化。
七是提供正確的邊際信息。
八是在計劃制定之際進行高水平的投進以及進行具體的內容描述。
九是職員接受RCA和產能治理。
十是理解制造環節各內容上的相互關聯性。
RCA能夠對上述規則發揮積極的效用，從近年來發表的有關導進RCA的有意義的案例研究中可見一斑。
�。ㄈ┵Y源消耗會計的積極意義
以往，理論界曾經將作業本錢應用于預算之中，形成了所謂的作業本錢預算（ABB），并在此基礎上發展為“作業計劃與預算（ABP/B）”。然而，由于ABP/B仍然以ABC為基礎，將ABC本身存在的題目也帶進了ABP/B之中。通過以“資源”為導向對這種預算工具加以修正并依此形成的新方法——“作業資源計劃制定（ABRP）”，則較好地解決了傳統ABC的內在缺陷。ABRP一般由以下四個步驟組成：１.對于資源，需要制定在資源結集點上的單位標準。２.對于消費者，需要制定有關資源產出消費的單位標準。３.決定有關資源產出所需的計劃。４.將有關資源產出所需的計劃轉換為等價的貨幣量。
資源消耗會計（RCA）的應用意味著本錢會計系統有了實質性的變革。一方面，RCA補充和完善了ABC等本錢會計方法；另一方面，它還有助于推進企業的信息化建設，尤其是對采用ERP系統的企業可能會更有成效，即有助于使信息治理實現綜合化的效果。同樣，依據導進的RCA并借助其總括性特征，將使全社會的本錢治理與收益計劃以及預算治理的應對策略有效地加以推廣、應用成為可能。
馮巧根教授簡介
馮巧根，男，1961年12月14日生，浙江上虞市人。經濟學博士，治理學博士后�，F為南京大學商學院教授、博士生導師，浙江省政協委員、浙江省人大經濟監視專家組成員（均在任）、浙江省注冊會計師協會理事等；并任金瑞科技股份公司、上海鼎立股份有限公司等上市公司獨立董事；曾在浙江長廣（團體）公司從事過八年財會工作，還在廈華電子（兩年企業博士后）以及日本大阪東芝公司（日本，一年，有多次往返）從事過實務工作。他受浙江省政府、國家外專局、香港包氏基金、國家留學基金等委派往過日本、英國、韓國等國家，其中在日本九州大學從事過兩年研究與教學工作。
曾主持并完成國家及省部級課題十多項；在《會計研究》、《財政研究》等雜志發表文章數十篇；出版過《競爭財務論》、《財務范式變遷》、《治理會計應用與發展的典型案例研究》等多部專著；主持編寫《本錢會計學》（國家十一五重點教材）等高校教材。他曾獲得3次省部級二、三等獎（包括主持與參與）、20余次省部級學會獎，進選浙江省政府重點人才培養計劃，并獲得浙江省“151工程”相關經費資助。
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