基于環境治理會計識別環境本錢

基于環境治理會計識別環境本錢

【摘要】 本文針對環境本錢的界定與計量存在的差異，從環境治理會計的視角，分析了環境治理會計的內部決策職能、界定環境本錢的概念及其種別，由此引進材料活動平衡關系這一思路，并先容了相應的評估方案和處理程序，以改進環境本錢的計量，促進企業環境信息系統的整合與完善。
　　【關鍵詞】 環境本錢；環境治理會計；識別；評估
　　
　　目前，理論界對于環境本錢概念的理解還很不一致（CICA, 1993; Bouma, 1998），從而導致環境本錢的計量方法和口徑存在較大的差異。這不僅是一個純粹的理論題目，也是關系到環境治理實踐的重要題目（UN CSD, 2001）。對此一些學者進行了相關的討論，但往往不能基于環境治理會計（EMA）往思考。
　　
　　一、環境治理會計的內部決策職能
　　從環境治理會計的視角識別環境本錢，首先需要了解環境治理會計的內部使用目的。為了進行內部決策的制定，環境治理會計的計量既包括對材料與能源的消耗、活動、終極處理的非貨幣計量，也包括對有關潛伏環境影響所產生的本錢、節約與收進的貨幣計量。所提供的數據主要用于：
　　· 評估年度的環境本錢/支出；
　　·產品定價；
　　·編制預算；
　　·投資評價，為做出投資上的選擇進行計算；
　　· 計算環境項目發生的本錢以及帶來節約；
　　·設計及執行環境治理體系；
　　·環境業績的指導、評價和監視；
　　·設置量化業績的目標；
　　·開展清潔生產和環保設計的項目；
　　·對外揭示環境方面的支出、投資與負債；
　　·提供對外的環境報告或可持續性報告；
　　·向統計組織和其它地方機構上報環境數據。
　　實際操縱中，上述職能所需的本錢核算工作可以依據企業自身的情況靈活執行。但很多企業并沒有獨立的本錢會計系統，只是基于賬簿記錄中財務會計的數據進行計算。企業環境信息系統的不完善一定程度上給環境本錢的確認帶來了困難。
　　
　　二、基于環境治理會計的環境本錢及其分類
　　環境治理會計必須確保企業經營決策時將考慮所有相關和重要的本錢，因此企業內部計算環境本錢不僅需要包括各種環境保護支出，而且必然會涉及到相關的廢物。這里的廢物是一種廣義的含義，包括所有的非產品輸出，如固體廢物、廢水和氣體排放。由于已經購買和支付但未能轉換為產品的原料（包括水和能源）所形成的廢物也是一種無效產出的表現，因此廢棄物和排放物的本錢不僅包括預防污染和處理設備的花費、被浪費的材料、資金和人工的本錢也應該被納進企業環境本錢的范疇。于是企業環境支出的總和可表示為：
　　環境保護支出（廢物處理、排放物的處置、環境治理、污染預防）
　　 浪費的原料的本錢 浪費的人工與資金＝ 企業環境本錢總和
　　將非材料輸出（廢物、廢水）購買價值加總到環境本錢之中，使得環境本錢與其它本錢相比，所占的份額將顯得偏高。然而并沒有必要單獨評價環境保護的花費是否過于高昂，或是對于不同的企業嚴格界定哪些本錢或者部分與環境相關或者無關。由于環境治理會計只是為了更好地、更全面地運用治理會計，“戴著環境的帽子”往發現隱匿的本錢；環境本錢也并非單獨的一類本錢，只是為了正確制定決策所需的更大的本錢集合里的一個子集，是貫串企業的物流與資金流的整體系統中的一部分。著眼于材料活動本錢的治理會計不再是評估總體的環境本錢，而是在材料活動的基礎上對產品的本錢進行計算上的修正。
　　與之對應，環境本錢主要由以下幾部分構成。（1）常規的廢棄物的處置和排放物的處理本錢，包括相應的人工和進行維護的物料本錢（假如是依靠相關本錢中心進行記錄就只有材料的部分）。保險和環境負債預備同樣反映的是用于處置而非進行預防的本錢實質。這部分的內容符合環境本錢定義的慣例。（2）進行預防和環境治理的本錢，包括人力本錢、良好的外部家政服務本錢(external services for good housekeeping)。假如明顯的話，還包括一體化技術中環境因素所占份額(the “environmental” share of integrated technologies)，以及經營型設備中效率損失部分(the“scrap” share of operational plants) 。第二部分的本錢主要集中于防止廢棄物和排放的年度本錢，但沒有計算節約的本錢。同時這部分還主要關注了低排放處理技術所導致的更高的先期本錢，確定了環境治理體系的相關本錢。（3）廢棄物材料的購買價值。從材料活動平衡的角度，需要評估所有投進材料的非生產性產出（廢棄物的比例、效率的損失）。在進行存貨治理的條件下，以材料的購買價值或材料的耗費價值來估算廢棄物材料的價值。（4）非產品性產出的制造本錢(production costs of non-product output)，即各自的生產本錢用度的總和，包括勞動工時、機器折舊和加工材料�；�于生產行為進行的本錢計算和活動本錢的計量，將能更加正確地確認剩余材料的活動，并且分配給本錢中心或者本錢的負擔者。當然，需要留意避免重復計算已經計進其他分類中的本錢。這取決于數據的有效性以及信息系統的質量。環境本錢中，由于第三、第四類型環境本錢考慮了無效產出所導致的廢棄物材料、資本與人力本錢，成為材料活動本錢計量中精練的核心信息。
　　需要留意的是，環境治理會計的環境本錢并不包括企業導致的各種外部性或者發生的社會本錢。環境治理會計著力改善企業的信息系統與決策的基礎，目前的環境治理會計方法往往注重追蹤既定年份實際的環境支出和材料效率損失用度，并不關注企業對普通公眾發生的外部本錢，或是與供給商、消費者相關的生命周期本錢以及其他涉及各種“軟”因素的社會本錢。從會計職員的角度看，賬簿記錄中除工資、社保、稅收以及其他自主獲利以外所花費的本錢都發生在企業外部，不會反映在企業當前的賬目中，需要采用另外完全獨立的評估方法。固然這些本錢的效應或許早晚會反映到企業的年度賬戶中，但并不能因此就扭曲以前年度的本錢計算基礎。
　　環境本錢的具體評估方案可參考聯合國可持續發展署環境本錢會計工作組的相關資料。環境本錢的評估將首先用于評估企業每年包括以前年度已經浪費原料的環境支出。年度本錢是環境本錢治理從上至下方法（Top–down approach）中的首要的一步，也最輕易獲取數據的來源。隨著信息系統的逐步完善，再進而逐步分配至本錢中心、生產步驟和產品。而相關節約額的計算、進行投資的選擇和預計未來價格的變化，需要考慮未來的本錢，單獨進行處理。
　　
　　三、環境本錢評估的材料活動平衡分析
　　基于環境本錢的內涵及其類型，在此假定企業所購買的全部原料在物質形態上都將全部保存于企業，形成產品和廢物，或對外進行排放�；�于這種“投進必定伴隨著產出，或是被存儲”的理念，將形成材料活動平衡的恒等關系。因而企業環境信息系統運作的核心是在一個有限的系統范圍內，以物質單位表示的材料、水和能源等的材料活動平衡(material flow balances)。
　　企業在最初回溯環境事項的時候，往往并不先深進到細節，而首先關注材料活動的平衡。通過編制材料活動平衡表進行投進產出分析，以物理單位記錄材料的活動，成為進步企業環境業績、評估非生產性產出的數目與本錢的基礎。材料活動平衡表的常規形式可參考聯合國可持續發展署提供的材料投進產出平衡賬戶。其編制的對象可以是某一機構的選定的幾種原料或者幾個步驟，也可以是全部的材料和廢物。表中應表述所用的材料及其帶來的產品、廢物和排放物的數目等相關信息，都將以質量（公斤，噸）和能量（千焦，千瓦）等物理單位來衡量。環境治理會計將材料處理中的平衡關系進行量化，其目的在于從頭至尾追蹤材料流經企業的路徑。同時基于損失比重、功效轉換等方法，用生產銷售以及帶來的廢物和排污的數目來反向核對采購的投進部分，從經濟和環保的角度進步材料治理的效率。
進行材料活動平衡分析的出發點通常是企業層面（不同的部分編制該表可能需要進行特定的再次細分，但為了便于相互比較，要求必須能夠以標準的方式進行整合）。企業層面的投進產出平衡應當按月或年編制，并實現與賬簿記錄、本錢會計以及存儲與購銷系統的鏈接。由于很多信息是以企業為系統邊界提供的，環境報告中也將按照相同的層次予以表露。所有材料的活動將按照每年的價值和數目加以列示。在此基礎上，企業就能夠提煉出業績和信息收集中應加以改善的地方。通過進步可利用信息的質量和信息系統的連貫性，建立一個常規的監控系統。該監控系統將以月為基礎，顯示資源的輸進、加工以及廢物的產生。
　　對于材料投進產出活動平衡進行評估，其評估方案將以物理單位表示的數目、價值以及相應的計算進行記錄。表中需要表明材料是否經過了材料庫存號碼登記，是否有存貨治理。同時還需要依據本錢中心說明材料耗費時是否出現過存貨退回，如表1所示。表中的“√”符號表示數據的來源或所需的記錄易于獲得。企業層面第一步建立的投進產出平衡分析將從會計系統和存貨保管系統收集定量數據。
　　
　　材料投進產出活動平衡的評估方案的目標是在存貨治理、本錢中心和生產計劃中，盡可能持續徹底地追蹤材料的活動，循序漸進地改善材料活動平衡的記錄狀況，而并不一定就要在第一年取得充分的、全部的信息。評估操縱工作的出發點是原料，然后是輔助材料和包裝物，最后是加工材料。遵循這一思路，企業所能夠具體加以改進的方面，不僅與材料的存貨記數系統和過程控制相關，也與對損失部分的估計與控制，以及企業中其他計量方法的標準相關。
　　
　　四、環境本錢評估的流程分析
　　在企業層面進行環境本錢評估、編制材料活動平衡表之后，下一步將把數據分析的系統邊界從企業的范圍再分配到具體的內部程序上。程序流程圖是在技術處理層面追蹤材料活動的投進產出，深進分析企業特有的加工程序，從源頭上識別企業的損失、泄漏和廢水等非生產性產出，如圖1所示。這里需要再次以投進產出的分析形式，更加具體地檢查生產中個別的步驟，有時還需要技術上的相關支持。程序流程圖結合了本錢會計數據中的技術信息，針對特定的生產單位、設備和本錢中心操縱，在總量上把每年的數目加以匯總。
　　將企業的材料活動分解到本錢中心，甚至是具體的設備，不僅需要對技術改良方面進行更加深進的調研，而且需要追蹤本錢的源頭。尤其應當重視前后都是以公斤為單位的材料定量記錄�；�于行為的本錢計算和價值活動計量的方法可以解答以下題目：1) 哪個本錢中心處理了多少材料；2) 材料投進能否被更進一步分配到生產線或者具體的設備上；3) 導致的排放、損耗、廢物到底有多少，是按本錢中心、生產線還是設備進行記錄更為適宜；4) 有多少本錢被正確地分配至產品，從而減少了隱匿在諸如治理用度這樣一類本錢中的數目。
　　該層次的材料活動分析由技術職員負責，所收集的數據應當反向復核，以確保與本錢會計系統保持一致。不過由于內部各部分間缺乏溝通，技術上的數據和財務賬簿記錄的數據經常無法協調一致。經驗表明，二者核對的一致性將帶來極大的最優化上風，并且成為環境會計的主要工具。因此，技術上的處理與財務上的記賬相互兼容是最為理想的操縱方式。
　　
　　五、結束語
　　一直以來，很多國家和組織都積極鼓勵企業主動表露為保護環境所付出的努力。企業的環境保護支出是否是由于污染的罰款、環境治理系統職員的培訓，或是為了發起對于自然的保護，是否包括了非生產性產出的本錢，對此進行相關的報告具有非常重要的意義。這也是界定環境本錢概念、區分相應的類型，以及從材料活動平衡的視角進行表露的原因。
　　另外，在同一企業組織內部，貫串企業的材料活動是同一的。就理論而言，二者的信息系統應該是相同或至少是一致的。而當前在環境報告領域，也有趨勢將財務報告和環境報告合并成為可持續發展報告。然而目前企業往往單純依靠財務會計系統，或是為財務和本錢會計以及加工技術分別設置兩套的信息機制，這從長期來看顯然是弊多利少。本文從環境治理會計的視角，界定了環境本錢的概念及其相應的類型，提出材料活動平衡的思路，引進相關的評估處理方法，將在一定程度有助于企業環境信息系統的整合與完善。
　　
　　【參考文獻】
　　[1] 李明輝. 環境本錢的不同概念與計量模式[J]. 當代經濟治理.2005, 27(5) : 74-79.
　　[2] Jasch C. Environmental Management Accounting—Procedures and Principles. New York: United Nations. 2001.
　　[3] 肖序， 毛洪濤. 對企業環境本錢應用的一些探討[J]. 會計研究. 2000, (6) : 55-59.
　　[4] 周舜年. 對企業環境本錢應用的探討[J]. 中國西部科技. 2006, (19) : 70 -71.
　　[5] 張瑾. 對環境會計本錢與收益的探討[J]. 貿易會計. 2006, (6) : 57-58.
　　[6] 肖序，李娜. 論企業環境本錢的核算與治理[J]. 長沙鐵道學院學報(社會科學版). 2001, 2(2) : 58-60.
　　[7] 張嘉惠. 對企業環境本錢核算的題目分析[J]. 商場現代化. 2006, 19(7) : 275-276.

【基于環境治理會計識別環境本錢】相關文章：

基于環境管理會計識別環境成本03-24

基于價值治理的企業本錢治理模式研究02-27

基于戰略治理的企業環境風險研究03-09

基于可持續發展的煤炭企業環境本錢分析02-27

企業環境本錢會計處理探討03-29

本錢治理辦法02-27

貿易銀行本錢效益治理-會計治理的視野02-27

貿易銀行本錢效益治理：會計治理的視野02-27

基于環境會計的煤炭企業環境成本控制分析03-22