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本錢核算方法的比較研究
【摘要】目前，如何改進我國企業(yè)的本錢核算方法以使之更好地適應(yīng)經(jīng)濟形勢的變化，是擺在理論研究者和實務(wù)工作者眼前的一項重大課題。本文試就世界范圍內(nèi)影響較大的幾種本錢會計方法作簡單的先容與比較。隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，本錢會計方法也面臨著重大的挑戰(zhàn)。同時全球經(jīng)濟的融合使得全球各國間的文化交流更加頻繁，包括本錢會計方法的選擇與應(yīng)用也會相互影響。
一、作業(yè)本錢法及其發(fā)展
近年來，全球的本錢會計得到了很大的發(fā)展，其中尤其以作業(yè)本錢法的推廣影響最大。該方法最早產(chǎn)生于上世紀(jì)30年代對水力發(fā)電企業(yè)進行本錢分?jǐn)倳r所作的分析。在上世紀(jì)80年代末，經(jīng)過卡普蘭教授的進一步闡釋，逐漸為大眾所熟知。然而，它固然受到學(xué)術(shù)界的追捧，在實際應(yīng)用中的情況卻并不普遍。澳大利亞、愛爾蘭和美國都曾經(jīng)做過調(diào)查，使用作業(yè)本錢法的企業(yè)不足20％。
�。ㄒ唬﹤鹘y(tǒng)的作業(yè)本錢法
在推崇ABC法的文獻中，對該方法的優(yōu)點討論很多，主要是以為該方法從“作業(yè)”的視角重新對本錢會計信息體系進行了規(guī)范，使企業(yè)能夠從不同角度來對其本錢進行分析與分?jǐn)�，特別是對間接本錢，通過將其直接與作業(yè)掛鉤，根據(jù)作業(yè)本錢動因計算每一作業(yè)的本錢分配率，然后根據(jù)每一作業(yè)在確定的時期內(nèi)消耗的產(chǎn)出單位量，將作業(yè)本錢追蹤或再分配給本錢回集對象。這樣一來，對間接本錢的分配就更加直接，避免了傳統(tǒng)方法下由于分配標(biāo)準(zhǔn)的不客觀所導(dǎo)致的本錢分配的不客觀。
但是，經(jīng)過實踐檢驗，人們發(fā)現(xiàn)，作業(yè)本錢法的重大缺陷是操縱性差。
首先，構(gòu)建本錢模型時的工作量太大。在最初推出作業(yè)本錢法時，它主要用于單個部分和區(qū)域的本錢分析，這種簡單環(huán)境下，ABC法的效果特別明顯，但是假如要大范圍地推行這種方法，工作量就會很大。以一家大型銀行的經(jīng)濟業(yè)務(wù)為例，要進行作業(yè)本錢分析，它的100多個業(yè)務(wù)分支機構(gòu)的7萬名員工每個月都需要提交工作時間的分配數(shù)據(jù)，光是這些數(shù)據(jù)的收集、處理和報告就需要14名員工來完成。顯然，這樣做本錢高昂，根據(jù)本錢效益原則，放棄使用才是最佳方案。
其次，利用該方法獲取本錢信息有一定的難度，它與傳統(tǒng)會計體系的融合性不好。傳統(tǒng)會計信息系統(tǒng)下按照部分消耗資源的數(shù)額來回集和反映本錢；而ABC法分解作業(yè)時則根據(jù)作業(yè)耗費資源的情況、跨越了傳統(tǒng)的部分來確定本錢，因此企業(yè)要采用此方法，勢必要進行會計系統(tǒng)的再造，其本錢較高。
另外，在傳統(tǒng)ABC法下，作業(yè)的劃分是依據(jù)經(jīng)驗進行的，對未來的和新出現(xiàn)的作業(yè)的劃分缺乏前瞻性，在當(dāng)前人們的消費和生產(chǎn)趨向于個性化的情況下就無法滿足需要。而且，作業(yè)的劃分是按本錢驅(qū)動因素為標(biāo)準(zhǔn)的，本錢驅(qū)動因素是以因果關(guān)系為主，對于一些未能明顯表現(xiàn)出因果關(guān)系的因素，就很可能被忽略掉，導(dǎo)致作業(yè)的劃分不能反映真實情況。
�。ǘ⿻r間驅(qū)動作業(yè)本錢法
為了克服上述弊端，卡普蘭在《時間驅(qū)動作業(yè)本錢法》一文提出將時間因素嵌進作業(yè)本錢法中。其核心思想是引進一個“時間等式”，以最基本的業(yè)務(wù)流程耗時量為基數(shù)，列出各種復(fù)雜情況下所需要追加的工時，據(jù)以按照具體情況改變每一項具體作業(yè)所耗時間的估計數(shù)，從而降低劃分作業(yè)的難度與工作量，增強其操縱性。
在傳統(tǒng)ABC法下，向員工調(diào)查處理每項作業(yè)占用其工作時間的百分比有難度，且不輕易反映出其有效的工作時間究竟有多長。而且對一項作業(yè)僅反映一個費率，并不能反映出客觀情況。如對某種化學(xué)制品進行包裝，可能僅需普通的包裝，也可能需要另外包裝，因而它們盡管是同一類作業(yè)，所需要的時間卻大不相同，費率顯然也應(yīng)有所區(qū)別。引進時間因素之后，該題目即可迎刃而解。
在時間驅(qū)動作業(yè)本錢法下，由公司治理者直接估計每個事務(wù)處理、產(chǎn)品或客戶的資源需求。對每一類資源，公司分別估計單位時間投進的資源能力的本錢（即單位時間產(chǎn)能本錢）以及產(chǎn)品、客戶和服務(wù)在消耗資源時所占用的時間數(shù)（即作業(yè)單位時間數(shù)）。
估計單位時間產(chǎn)能本錢時，采用估算的方法。一般來說，可以簡單假設(shè)實際所用的產(chǎn)能為理想狀況的80％到85％，如考慮員工的工作時間利用率時一般選擇80％，其余20％則是員工休息等所花費的時間。對機器可以選擇較高的比例，如85％，答應(yīng)其有15％的時間可能因維護等原因停工。因此，假如一周每個員工的工作時數(shù)是40小時，則有效工時為32小時。這樣根據(jù)已知確當(dāng)期資源消耗總額就可算出每分鐘提供這一產(chǎn)能的本錢。假如該部分有15名員工，提供同樣的幾種服務(wù)且無法分出幾個責(zé)任中心，則他們本周的有效工時為480小時（15×32），即28，800分鐘。假如本周的資源消耗是144，000美元，則每分鐘提供這些服務(wù)的本錢為0.5美元。
估計作業(yè)單位時間數(shù)時，也可以通過向經(jīng)理詢問及觀察來獲取相關(guān)資料，獲取每項工作的具體時間。這兩項數(shù)據(jù)算出來之后，就可以求出本錢發(fā)生因素的單位用度。如前述的例子中，假如該部分某一項業(yè)務(wù)處理需要花8分鐘，那么用此數(shù)乘上每分鐘的本錢0.5美元，即可得出處理此項工作的單位本錢是4美元。有了這個數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，治理者可以得出很多有價值的信息：如本部分的有效工時是否得到充分利用；和客戶討價還價時更明確哪種業(yè)務(wù)、如何定價才能有利可圖等等。
在企業(yè)有相關(guān)基礎(chǔ)資料的情況下，發(fā)生新業(yè)務(wù)或增添新環(huán)節(jié)時，就能夠很快得出新業(yè)務(wù)或新環(huán)節(jié)的單位本錢究竟是多少。例如前段所述包裝部分可以根據(jù)最后采用的不同方法耗費的時間來確定本錢。如常規(guī)包裝每份包裝耗時1分鐘；空運需額外包裝，要多花5分鐘，然后利用基礎(chǔ)資料可以求出不同包裝時的本錢。這樣就能夠避免傳統(tǒng)ABC法下對同類業(yè)務(wù)采用同一費率的弊端，也使新業(yè)務(wù)的定價能有更公道的依據(jù)。
由于該方法能夠幫助治理者明確哪種業(yè)務(wù)、怎樣定價才更公道，也能使企業(yè)獲取更好的利潤回報。
二、本錢位置核算法
這種方法是德國企業(yè)最常用、影響最大的方法。在這種方法下，本錢會計的核算方法通常被分為三類，分別解答三個題目：（1）發(fā)生了哪些本錢——本錢種類核算；（2）這些本錢發(fā)生在什么地方——本錢位置核算；（3）這些本錢是為誰發(fā)生的——本錢承擔(dān)者核算。這三種核算方法涵蓋了本錢核算環(huán)節(jié)的幾乎全部內(nèi)容，其中（1）反映了進進本錢核算環(huán)節(jié)的生產(chǎn)要素內(nèi)容；（3）反映了各種終極產(chǎn)品承擔(dān)本錢的情況。（1）的本錢分為兩類：直接本錢和間接本錢，前者直接進進第三個環(huán)節(jié)，回集到本錢承擔(dān)者，后者則需進進第二個環(huán)節(jié)，經(jīng)過一系列的分配之后由本錢承擔(dān)者承擔(dān)。（2）則是最核心的一個環(huán)節(jié)，在這個環(huán)節(jié)各種間接本錢被分?jǐn)偟綉?yīng)當(dāng)回屬的位置，并由終極產(chǎn)品承擔(dān)。
本錢位置的構(gòu)造主要可以根據(jù)功能原則和責(zé)任原則等原則來進行。企業(yè)構(gòu)造本錢位置的多寡，主要取決于企業(yè)的部分?jǐn)?shù)，應(yīng)當(dāng)留意既要使分類盡可能廣泛，又要留意避免過度細(xì)分帶來的核算本錢的進步。
關(guān)于本錢位置的種類主要有兩種分類方法，一種分類方法是根據(jù)其產(chǎn)生的效益種類分為主要本錢位置（指所有與主要和直接為了銷售的某些主要效益有關(guān)的核算區(qū)）和輔助本錢位置（只產(chǎn)生間接效益）。后者又包括兩類，分別是普通（一般）本錢位置（為了所有其他本錢位置服務(wù)）和具體（附屬）本錢位置（只為某個終極本錢位置服務(wù)）。另一種分類方法是按其繼續(xù)核算的類型分為預(yù)備（非獨立）本錢位置和終極（獨立）本錢位置。前者的本錢數(shù)在分?jǐn)偲诮Y(jié)束后將被全部分?jǐn)偼戤�，后者的本錢則直接加到本錢承擔(dān)者上。
在本錢位置核算法下，有一個重要的輔助工具是企業(yè)核算矩陣。該矩陣不僅反映了兩種分類方法所分的本錢位置間的關(guān)系，而且反映了本錢分配的過程和結(jié)果。利用該矩陣進行本錢核算時，主要包括三個步驟，第一步是把各項本錢進行分配，記進它所發(fā)生的本錢位置；第二步是對其進行分?jǐn)偅瑥陌l(fā)生的位置分?jǐn)偟浇邮苓@項本錢的位置；第三步是對其進行核算，在這一步通常還可以計算出實際發(fā)生的間接本錢與核算間接本錢之間的差額。
上述方法是德國應(yīng)用最為廣泛的本錢會計方法。在此基礎(chǔ)上發(fā)展起來的名為“彈性邊際本錢法”（簡寫為GPK）的本錢會計方法，近年來也受到美國人的推崇。
在GPK下，本錢中心的設(shè)置與ABC下不同。它要求一個本錢中心只能有一個經(jīng)理，一個經(jīng)理可以負(fù)責(zé)若干個本錢中心，并且特別夸大一個本錢中心內(nèi)業(yè)務(wù)的同質(zhì)性，因此，其本錢中心的劃分是按照組織/責(zé)任/分組回類的原則來確定的，比ABC下的本錢中心劃分來得更細(xì)致。在ABC下，是一個經(jīng)理職員只負(fù)責(zé)一個本錢中心，但一個本錢中心內(nèi)可以包括幾種作業(yè)，因而不可避免地會出現(xiàn)用度需要在幾種作業(yè)間分?jǐn)偟那樾�。在GPK下，不僅這個題目可以避免，而且可按照本錢中心建立預(yù)算和制訂報表，這套程序與企業(yè)的整體組織活動結(jié)成一體，反映了一種整體的本錢治理思想。
在GPK下，確定固定本錢與變動本錢的標(biāo)準(zhǔn)與傳統(tǒng)本錢分配制度下也有所不同，傳統(tǒng)上以為隨著所生產(chǎn)的終極產(chǎn)品的數(shù)目變化而變化的本錢是變動本錢；GPK下則以為隨著該本錢中心的產(chǎn)出量變動而變動的本錢是變動本錢。在GPK下，輔助部分把本錢分為變動本錢和固定本錢向基本生產(chǎn)部分分配后，基本生產(chǎn)部分繼續(xù)將其按固定本錢和變動本錢進行處理。
假如有一個輔助生產(chǎn)部分甲（本錢中心），為A、B、C三個基本生產(chǎn)部分提供服務(wù)，則A、B、C三部分需在期間開始前向甲提供預(yù)算，預(yù)計本期內(nèi)需要甲向其提供的服務(wù)次數(shù)分別是X、Y、Z。假如當(dāng)期甲的預(yù)算本錢由固定本錢E和變動本錢F構(gòu)成，則甲向這三個部分分配的預(yù)算本錢將由各單位接受的服務(wù)次數(shù)和均勻的分?jǐn)偙惧X決定。并且，在本年度內(nèi)，A、B、C三部分將甲部分轉(zhuǎn)進的固定本錢E視為固定本錢（由于它與本部分的機器工時數(shù)無關(guān)），由年度內(nèi)的12個月均勻分?jǐn)�。轉(zhuǎn)進的變動本錢F在編制預(yù)算時作為變動本錢中的一項來記錄。在各月計算實際發(fā)生數(shù)時，還要分別以已經(jīng)分配來的變動本錢數(shù)為基礎(chǔ)，除以該部分預(yù)算的機器工時總數(shù)，以此為分配率（主要是為了保證各期的單位本錢一致）乘以當(dāng)期該部分的機器工時數(shù)，從而得出一個目標(biāo)變動本錢，終極與實際發(fā)生的本錢數(shù)進行比較，得出差異數(shù)之后，再對其進行進一步的分析。這是GPK最重要的一個特點，它能促使人們進步責(zé)任心，盡力進步效率。
在對基本生產(chǎn)本錢中心進行核算時，GPK把設(shè)備用度分配到產(chǎn)品上的做法，也有其自身的特點。GPK下設(shè)備用度以正常的生產(chǎn)能力（即設(shè)備制造者確定的生產(chǎn)能力的85％或者預(yù)期的市場對該產(chǎn)品的需求水平，以二者中較低者為準(zhǔn)）為基礎(chǔ)進行分配，計算費率時各年分母數(shù)相同。
從GPK下對兩種本錢中心本錢的分?jǐn)偪梢钥闯觯珿PK是“本錢拉動”分?jǐn)偟囊粋�典型，輔助生產(chǎn)部分按照基本生產(chǎn)部分提供的計劃服務(wù)需求量來確定向基本生產(chǎn)部分分?jǐn)偟淖儎颖惧X“單價”和固定本錢總額；而ABC則是一種“本錢推動”分?jǐn)偟牡湫�，輔助部分知道基本生產(chǎn)部分需要多少服務(wù)，發(fā)生的本錢直接由下游承擔(dān)。兩者比較而言，顯然GPK法更有利于本錢的治理和控制。
此外，GPK下的損益計算書分層次反映了不同級別的本錢和效益信息，可以讓決策者很輕易地發(fā)現(xiàn)經(jīng)營的有效本錢，十分有利于本錢治理。不過，由于這種損益計算書完全是為了本錢治理服務(wù)的，因此在編制財務(wù)報表時，需要對其做適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。
三、小結(jié)
前文對目前世界上本錢會計的幾種普遍受到關(guān)注并廣泛應(yīng)用的幾種方法作了簡單的先容，可以發(fā)現(xiàn)這些方法各有上風(fēng)。GPK重點關(guān)注的是通過本錢核算把責(zé)任制貫徹到企業(yè)的最基層，它和本錢位置核算法一樣，十分夸大本錢具體發(fā)生地點的核算；而ABC更關(guān)注糾正產(chǎn)品本錢被扭曲的題目，即使是引進時間因素的ABC方法關(guān)注的也只是改善該方法的可操縱性，并不夸大責(zé)任確定題目，責(zé)任中心的地位在ABC中被淡化，這可能也是其不能廣泛應(yīng)用的一個重要原因。本錢會計作為向治理層提供相關(guān)信息的重要工具，勢必要置身于一個更為廣泛的戰(zhàn)略性框架中，對基本的信息來源加以充分分析，為企業(yè)提供經(jīng)營、戰(zhàn)術(shù)和戰(zhàn)略所需要的信息，這才是本錢會計能夠充分發(fā)揮作用的指導(dǎo)思想，過分地拘泥于細(xì)節(jié)，可能反而偏離了重心。
在我國企業(yè)具體引進本錢會計核算方法的時候，應(yīng)當(dāng)留意避免完全照搬導(dǎo)致食洋不化的傾向。各種方法都有其上風(fēng)，要找到適應(yīng)企業(yè)自身的方法，一方面要留意因地制宜，結(jié)合具體情況具體分析；另一方面也要留意方法與方法之間的整合。事實上，本錢會計方法創(chuàng)新的一個主要途徑就是從不同的成功經(jīng)驗中吸取對自身最有價值的方面，并與本國和本單位的傳統(tǒng)方法相融合，從而形成最適合本企業(yè)的方法。
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