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本錢核算方法的比較研究
【摘要】目前，如何改進我國企業的本錢核算方法以使之更好地適應經濟形勢的變化，是擺在理論研究者和實務工作者眼前的一項重大課題。本文試就世界范圍內影響較大的幾種本錢會計方法作簡單的先容與比較。隨著我國經濟的發展，本錢會計方法也面臨著重大的挑戰。同時全球經濟的融合使得全球各國間的文化交流更加頻繁，包括本錢會計方法的選擇與應用也會相互影響。
一、作業本錢法及其發展
近年來，全球的本錢會計得到了很大的發展，其中尤其以作業本錢法的推廣影響最大。該方法最早產生于上世紀30年代對水力發電企業進行本錢分攤時所作的分析。在上世紀80年代末，經過卡普蘭教授的進一步闡釋，逐漸為大眾所熟知。然而，它固然受到學術界的追捧，在實際應用中的情況卻并不普遍。澳大利亞、愛爾蘭和美國都曾經做過調查，使用作業本錢法的企業不足20％。
（一）傳統的作業本錢法
在推崇ABC法的文獻中，對該方法的優點討論很多，主要是以為該方法從“作業”的視角重新對本錢會計信息體系進行了規范，使企業能夠從不同角度來對其本錢進行分析與分攤，特別是對間接本錢，通過將其直接與作業掛鉤，根據作業本錢動因計算每一作業的本錢分配率，然后根據每一作業在確定的時期內消耗的產出單位量，將作業本錢追蹤或再分配給本錢回集對象。這樣一來，對間接本錢的分配就更加直接，避免了傳統方法下由于分配標準的不客觀所導致的本錢分配的不客觀。
但是，經過實踐檢驗，人們發現，作業本錢法的重大缺陷是操縱性差。
首先，構建本錢模型時的工作量太大。在最初推出作業本錢法時，它主要用于單個部分和區域的本錢分析，這種簡單環境下，ABC法的效果特別明顯，但是假如要大范圍地推行這種方法，工作量就會很大。以一家大型銀行的經濟業務為例，要進行作業本錢分析，它的100多個業務分支機構的7萬名員工每個月都需要提交工作時間的分配數據，光是這些數據的收集、處理和報告就需要14名員工來完成。顯然，這樣做本錢高昂，根據本錢效益原則，放棄使用才是最佳方案。
其次，利用該方法獲取本錢信息有一定的難度，它與傳統會計體系的融合性不好。傳統會計信息系統下按照部分消耗資源的數額來回集和反映本錢；而ABC法分解作業時則根據作業耗費資源的情況、跨越了傳統的部分來確定本錢，因此企業要采用此方法，勢必要進行會計系統的再造，其本錢較高。
另外，在傳統ABC法下，作業的劃分是依據經驗進行的，對未來的和新出現的作業的劃分缺乏前瞻性，在當前人們的消費和生產趨向于個性化的情況下就無法滿足需要。而且，作業的劃分是按本錢驅動因素為標準的，本錢驅動因素是以因果關系為主，對于一些未能明顯表現出因果關系的因素，就很可能被忽略掉，導致作業的劃分不能反映真實情況。
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為了克服上述弊端，卡普蘭在《時間驅動作業本錢法》一文提出將時間因素嵌進作業本錢法中。其核心思想是引進一個“時間等式”，以最基本的業務流程耗時量為基數，列出各種復雜情況下所需要追加的工時，據以按照具體情況改變每一項具體作業所耗時間的估計數，從而降低劃分作業的難度與工作量，增強其操縱性。
在傳統ABC法下，向員工調查處理每項作業占用其工作時間的百分比有難度，且不輕易反映出其有效的工作時間究竟有多長。而且對一項作業僅反映一個費率，并不能反映出客觀情況。如對某種化學制品進行包裝，可能僅需普通的包裝，也可能需要另外包裝，因而它們盡管是同一類作業，所需要的時間卻大不相同，費率顯然也應有所區別。引進時間因素之后，該題目即可迎刃而解。
在時間驅動作業本錢法下，由公司治理者直接估計每個事務處理、產品或客戶的資源需求。對每一類資源，公司分別估計單位時間投進的資源能力的本錢（即單位時間產能本錢）以及產品、客戶和服務在消耗資源時所占用的時間數（即作業單位時間數）。
估計單位時間產能本錢時，采用估算的方法。一般來說，可以簡單假設實際所用的產能為理想狀況的80％到85％，如考慮員工的工作時間利用率時一般選擇80％，其余20％則是員工休息等所花費的時間。對機器可以選擇較高的比例，如85％，答應其有15％的時間可能因維護等原因停工。因此，假如一周每個員工的工作時數是40小時，則有效工時為32小時。這樣根據已知確當期資源消耗總額就可算出每分鐘提供這一產能的本錢。假如該部分有15名員工，提供同樣的幾種服務且無法分出幾個責任中心，則他們本周的有效工時為480小時（15×32），即28，800分鐘。假如本周的資源消耗是144，000美元，則每分鐘提供這些服務的本錢為0.5美元。
估計作業單位時間數時，也可以通過向經理詢問及觀察來獲取相關資料，獲取每項工作的具體時間。這兩項數據算出來之后，就可以求出本錢發生因素的單位用度。如前述的例子中，假如該部分某一項業務處理需要花8分鐘，那么用此數乘上每分鐘的本錢0.5美元，即可得出處理此項工作的單位本錢是4美元。有了這個數據為基礎，治理者可以得出很多有價值的信息：如本部分的有效工時是否得到充分利用；和客戶討價還價時更明確哪種業務、如何定價才能有利可圖等等。
在企業有相關基礎資料的情況下，發生新業務或增添新環節時，就能夠很快得出新業務或新環節的單位本錢究竟是多少。例如前段所述包裝部分可以根據最后采用的不同方法耗費的時間來確定本錢。如常規包裝每份包裝耗時1分鐘；空運需額外包裝，要多花5分鐘，然后利用基礎資料可以求出不同包裝時的本錢。這樣就能夠避免傳統ABC法下對同類業務采用同一費率的弊端，也使新業務的定價能有更公道的依據。
由于該方法能夠幫助治理者明確哪種業務、怎樣定價才更公道，也能使企業獲取更好的利潤回報。
二、本錢位置核算法
這種方法是德國企業最常用、影響最大的方法。在這種方法下，本錢會計的核算方法通常被分為三類，分別解答三個題目：（1）發生了哪些本錢——本錢種類核算；（2）這些本錢發生在什么地方——本錢位置核算；（3）這些本錢是為誰發生的——本錢承擔者核算。這三種核算方法涵蓋了本錢核算環節的幾乎全部內容，其中（1）反映了進進本錢核算環節的生產要素內容；（3）反映了各種終極產品承擔本錢的情況。（1）的本錢分為兩類：直接本錢和間接本錢，前者直接進進第三個環節，回集到本錢承擔者，后者則需進進第二個環節，經過一系列的分配之后由本錢承擔者承擔。（2）則是最核心的一個環節，在這個環節各種間接本錢被分攤到應當回屬的位置，并由終極產品承擔。
本錢位置的構造主要可以根據功能原則和責任原則等原則來進行。企業構造本錢位置的多寡，主要取決于企業的部分數，應當留意既要使分類盡可能廣泛，又要留意避免過度細分帶來的核算本錢的進步。
關于本錢位置的種類主要有兩種分類方法，一種分類方法是根據其產生的效益種類分為主要本錢位置（指所有與主要和直接為了銷售的某些主要效益有關的核算區）和輔助本錢位置（只產生間接效益）。后者又包括兩類，分別是普通（一般）本錢位置（為了所有其他本錢位置服務）和具體（附屬）本錢位置（只為某個終極本錢位置服務）。另一種分類方法是按其繼續核算的類型分為預備（非獨立）本錢位置和終極（獨立）本錢位置。前者的本錢數在分攤期結束后將被全部分攤完畢，后者的本錢則直接加到本錢承擔者上。
在本錢位置核算法下，有一個重要的輔助工具是企業核算矩陣。該矩陣不僅反映了兩種分類方法所分的本錢位置間的關系，而且反映了本錢分配的過程和結果。利用該矩陣進行本錢核算時，主要包括三個步驟，第一步是把各項本錢進行分配，記進它所發生的本錢位置；第二步是對其進行分攤，從發生的位置分攤到接受這項本錢的位置；第三步是對其進行核算，在這一步通常還可以計算出實際發生的間接本錢與核算間接本錢之間的差額。
上述方法是德國應用最為廣泛的本錢會計方法。在此基礎上發展起來的名為“彈性邊際本錢法”（簡寫為GPK）的本錢會計方法，近年來也受到美國人的推崇。
在GPK下，本錢中心的設置與ABC下不同。它要求一個本錢中心只能有一個經理，一個經理可以負責若干個本錢中心，并且特別夸大一個本錢中心內業務的同質性，因此，其本錢中心的劃分是按照組織/責任/分組回類的原則來確定的，比ABC下的本錢中心劃分來得更細致。在ABC下，是一個經理職員只負責一個本錢中心，但一個本錢中心內可以包括幾種作業，因而不可避免地會出現用度需要在幾種作業間分攤的情形。在GPK下，不僅這個題目可以避免，而且可按照本錢中心建立預算和制訂報表，這套程序與企業的整體組織活動結成一體，反映了一種整體的本錢治理思想。
在GPK下，確定固定本錢與變動本錢的標準與傳統本錢分配制度下也有所不同，傳統上以為隨著所生產的終極產品的數目變化而變化的本錢是變動本錢；GPK下則以為隨著該本錢中心的產出量變動而變動的本錢是變動本錢。在GPK下，輔助部分把本錢分為變動本錢和固定本錢向基本生產部分分配后，基本生產部分繼續將其按固定本錢和變動本錢進行處理。
假如有一個輔助生產部分甲（本錢中心），為A、B、C三個基本生產部分提供服務，則A、B、C三部分需在期間開始前向甲提供預算，預計本期內需要甲向其提供的服務次數分別是X、Y、Z。假如當期甲的預算本錢由固定本錢E和變動本錢F構成，則甲向這三個部分分配的預算本錢將由各單位接受的服務次數和均勻的分攤本錢決定。并且，在本年度內，A、B、C三部分將甲部分轉進的固定本錢E視為固定本錢（由于它與本部分的機器工時數無關），由年度內的12個月均勻分攤。轉進的變動本錢F在編制預算時作為變動本錢中的一項來記錄。在各月計算實際發生數時，還要分別以已經分配來的變動本錢數為基礎，除以該部分預算的機器工時總數，以此為分配率（主要是為了保證各期的單位本錢一致）乘以當期該部分的機器工時數，從而得出一個目標變動本錢，終極與實際發生的本錢數進行比較，得出差異數之后，再對其進行進一步的分析。這是GPK最重要的一個特點，它能促使人們進步責任心，盡力進步效率。
在對基本生產本錢中心進行核算時，GPK把設備用度分配到產品上的做法，也有其自身的特點。GPK下設備用度以正常的生產能力（即設備制造者確定的生產能力的85％或者預期的市場對該產品的需求水平，以二者中較低者為準）為基礎進行分配，計算費率時各年分母數相同。
從GPK下對兩種本錢中心本錢的分攤可以看出，GPK是“本錢拉動”分攤的一個典型，輔助生產部分按照基本生產部分提供的計劃服務需求量來確定向基本生產部分分攤的變動本錢“單價”和固定本錢總額；而ABC則是一種“本錢推動”分攤的典型，輔助部分知道基本生產部分需要多少服務，發生的本錢直接由下游承擔。兩者比較而言，顯然GPK法更有利于本錢的治理和控制。
此外，GPK下的損益計算書分層次反映了不同級別的本錢和效益信息，可以讓決策者很輕易地發現經營的有效本錢，十分有利于本錢治理。不過，由于這種損益計算書完全是為了本錢治理服務的，因此在編制財務報表時，需要對其做適當的調整。
三、小結
前文對目前世界上本錢會計的幾種普遍受到關注并廣泛應用的幾種方法作了簡單的先容，可以發現這些方法各有上風。GPK重點關注的是通過本錢核算把責任制貫徹到企業的最基層，它和本錢位置核算法一樣，十分夸大本錢具體發生地點的核算；而ABC更關注糾正產品本錢被扭曲的題目，即使是引進時間因素的ABC方法關注的也只是改善該方法的可操縱性，并不夸大責任確定題目，責任中心的地位在ABC中被淡化，這可能也是其不能廣泛應用的一個重要原因。本錢會計作為向治理層提供相關信息的重要工具，勢必要置身于一個更為廣泛的戰略性框架中，對基本的信息來源加以充分分析，為企業提供經營、戰術和戰略所需要的信息，這才是本錢會計能夠充分發揮作用的指導思想，過分地拘泥于細節，可能反而偏離了重心。
在我國企業具體引進本錢會計核算方法的時候，應當留意避免完全照搬導致食洋不化的傾向。各種方法都有其上風，要找到適應企業自身的方法，一方面要留意因地制宜，結合具體情況具體分析；另一方面也要留意方法與方法之間的整合。事實上，本錢會計方法創新的一個主要途徑就是從不同的成功經驗中吸取對自身最有價值的方面，并與本國和本單位的傳統方法相融合，從而形成最適合本企業的方法。
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