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新準則下“收入總額”的財稅分析
畢業論文
2006年2月15日，財政部發布了包括《企業會計準則——基本準則》和38項具體準則在內的企業會計準則體系，而后又于同年10月30日發布了《企業會計準則——應用指南》，實現了我國會計準則與國際會計準則的實質性趨同。
執行新準則給企業的財務操作和管理工作都帶來了巨大的挑戰。筆者結合會計實踐，就新會計準則中同企業會計結合緊密的具體準則與讀者朋友做1交流。
《企業所得稅年度納稅申報表》是企業匯算清繳時向稅務機關要求申報的主表，筆者在實際工作中發現，許多人對于申報表（本文指“主表”，下同）中“收入總額”所包括的內容填寫得很不規范，至于其同會計上“收入”的差異，更感到模糊和不易理解。因此，本文參照國稅總局下發的《關于修訂企業所得稅納稅申報表的通知》（國稅發[2006]56號），以及財政部2006年10月30日最新頒布的《企業會計準則——應用指南》（財會[2006]18號）等有關文件，適當結合會計處理實例，對申報表中的“收入總額”做1分析。
新收入準則“亮點”
1.強調“收入”是“日�；顒印碑a生的，以區別于“利得”是“非日�；顒印毙纬傻�。
2.采用公允價值模式入賬。分以下幾種情況：
�、購馁徹浄揭咽栈驊盏暮贤騾f議價款，通常為公允價值；
②合同本身不公允的，以公允價值為準，公允價值與已收或應收金額的差額，計入“資本公積”；
�、鄯制谑湛畎l出商品，實質上帶有融資性質，應當按應收的合同或協議價款的現值確定為公允價值。公允價值與應收金額的差額，計入“未實現融資收益”，并按實際利率法攤銷，沖減“財務費用”。
3.會計科目的變化：
�、俅N商品業務采用：發出商品（也可單設委托代銷商品）、代理業務資產/負債（也可沿用舊科目受托代銷商品或受托代銷商品款）。
�、谑酆蠡刭彉I務采用“應付賬款”科目代替了“待轉庫存商品差價”科目（已取消）。
�、鄯制谑湛畎l出商品業務，新準則沒有設置“分期收款發出商品”科目，而是將其記入“發出商品”科目。
4.銷售商品和提供勞務不能分開或不能單獨核算的，應當全部按銷售商品處理。
新申報表中“收入總額”項目的變化
1.新申報表基本上建立在會計核算的基礎上。比如新申報表第1行的“銷售（營業）收入”口徑反映的是納稅人按照會計準則核算的“主營業務收入”（扣除折扣或退回后的凈額）、“其他業務收入”，以及根據稅法規定應確認為當期收入的視同銷售收入。視同銷售又分為“自產、委托加工產品視同銷售的收入”和“處置非貨幣性資產視同銷售的收入”。另外明確了廣告費、業務招待費、業務宣傳費等項費用扣除的計算基數為申報表主表第1行“銷售（營業）收入”。
2.新申報表第2行的“投資收益”欄主要變化是：股息性所得不用再進行還原；存款利息收入不再包含其中，而是列示于第9行的“期間費用”中的財務費用中。
3.第5行的“其他收入”增加了“固定資產盤盈”及“讓渡資產所有權收入”。
新申報表中“收入總額”項目內容
�。�1）基本收入
根據新申報表附表（1），1般企業的基本收入包括生產經營收入、提供勞務收入、讓渡資產使用權收入、材料銷售收入、代購代銷手續費收入、包裝物出租收入、自產、委托加工產品視同銷售的收入、處置非貨幣性資產等視同銷售的收入、財產轉讓收入、股息紅利收入、補貼收入和其他收入。對于前11項收入，會計處理和稅務處理1般人員基本能理解，實務操作也相對簡單，而“其他收入”則是我們應重點關注的特殊收入。
現就基本收入中變化最大的“分期收款發出商品”銷售方式舉例說明：
「例1」甲公司售出設備1套，協議約定采用分期收款方式，從銷售當年末分5年分期收款，每年2000元，合計1萬元。假設不考慮增值稅。假定購貨方在銷售成立日支付貨款，只須付8000元即可。
分析：應收金額的公允價值可以認定為8000元，據此可計算得出年金為2000元、期數為5年、現值為8000元的折現率為7.93%（具體計算過程可參照有關財務管理教材的“內插法”）。
賬務處理（不考慮增值稅因素）：
銷售成立時：
借：長期應收款1萬元
貸：主營業務收入8000元
未實現融資收益2000元
第1年末：第5年末：
借：銀行存款2000元借：銀行存款2000元
貸：長期應收款2000元貸：長期應收款2000元
借：未實現融資收益634元借：未實現融資收益147元
貸：財務費用634元貸：財務費用147元
財稅差異：
分期收款發出商品，稅法上規定，銷售方應該以合同約定的收款時間來確定銷項稅額。當然，如果1次性開具了發票，則應全額確定銷項稅額；新會計準則將應收金額與公允價值之間的差額計入“未確認融資收益”按實際利率法攤銷，沖減財務費，稅法并不認可。所以，以后各期攤銷的未確認融資收益應調減應納稅所得額，
�。�2）、特殊收入
新申報表“其他收入”主要是指會計上不作收入而稅法上視作收入的項目，包括“營業外收入”和“資本公積”科目的明細項目。例如固定資產盤盈、處置固定資產凈收益、非貨幣性資產交易收益、出售無形資產收益、罰款凈收入、因債權人原因確實無法支付的應付款項、債務重組收益、接受捐贈的資產、資產評估增值，以及新增的固定資產盤盈及讓渡資產所有權收入等內容。這幾項收入的情況各異，但它們有1個共同的特點——沒有1定需要其扣除的支出，不是嚴格按照“配比原則”確定的收入。
現就1般企業常見項目列舉如下：
1.資產評估增值。有4種評估增值：
�。�1）清產核資中的評估增值，不計入應納稅所得額；
�。�2）非貨幣性資產對外投資，交易發生時繳稅，增值計入應稅所得額；
�。�3）產權轉讓中凈損益，計入應稅所得額；
�。�4）股份制改造中資產評估增值，不計入所得額，但在計算應納稅所得額時，不得扣除因評估增值而多提的折舊和多攤銷的成本，調整方法有兩種，據實逐年調整，綜合調整。
「例2」企業固定資產原值80萬元，已提折舊30萬元，股份制改造中固定資產評估值為60萬元，綜合折舊率為15%.
�。�1）據實調整。
會計上的折舊額=60×15%=9萬元
評估增值多提的折舊=[60-（80-50）]×15%=1.5萬元
當年調增應納稅額1.5萬元
稅前扣除的折舊額=-9+1.5=-7.5萬元
�。�2）綜合調整。
將評估增值10萬元在10年內調整
當年應調增應納稅所得額=10÷10=1萬元
2.納稅人接受捐贈
稅法規定：企業接受捐贈的非貨幣性資產，須按接受捐贈時資產的入賬價值確認捐贈收入，并入當期應納稅所得，依法計算繳納企業所得稅。企業取得的捐贈收入金額較大，并入1個納稅年度繳稅確有困難的，經主管稅務機關審核確認，可以在不超過5年的期間內均勻計入各年度的應納稅所得。
會計規定：舊準則將其記入資本公積，但按照新準則的精神，接受捐贈應該直接計入當期損益。對應地，核算接受捐贈的“待轉資產價值”科目在應用指南中也取消了，而是將其計入“營業外收入”科目，待應交所得稅金額轉入“遞延所得稅負債”科目。
財稅差異：在新的企業會計準則體系下，企業接受存貨捐贈的會計處理，與稅務處理基本上是1致的，不存在暫時性差異。
只有在“企業取得的捐贈收入金額較大，并入1個納稅年度繳稅確有困難的，經主管稅務機關審核確認，可以在不超過5年的期間內均勻計入各年度的應納稅所得”的情況下，稅務處理為在不超過5年的期限內分期確認收入，而會計處理則是1次性計入當期損益，這時才產生應納稅暫時性差異。
「例3」假設接受捐贈價值100萬元設備，經稅務機關審核確認，企業分5年平均將捐贈收入計入應納稅所得額中，則：
接受捐贈時：
借：固定資產100萬元
貸：營業外收入100萬元
第1年年末：
借：所得稅費用80萬元
貸：遞延所得稅負債80萬元
第2年至第5年每年年末，分別
借：遞延所得稅負債20萬元
貸：所得稅費用20萬元
注意：根據新準則的有關規定，上述分錄中，“遞延所得稅負債”借記或貸記的對方科目應為“所得稅費用”科目，而不直接借記或貸記“應交稅費”科目。
3.債務重組收益
《企業會計準則第12號——債務重組》較大變化就是：改用“公允價值”作為債務重組的交易價格。現就以非現金資產償債的財稅處理做1分析：
「例4」甲企業2007年12月與乙公司達成債務重組協議，甲以固定資產（原價10萬元，累計折舊4萬元，公允價值7萬元）抵償所欠乙公司8萬元的債務，假定乙企業對該筆應收賬款已提取壞賬準備5000元，不考慮任何流轉稅及附加。
4.非貨幣性資產交易收益
新準則《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》主要變化如下：
�、俨捎脙煞N計量基礎：公允價值（交換具有商業實質）和賬面價值。
②以公允價值計量的，換出資產公允價值與賬面價值的差額記入當期損益；以賬面價值計量的，不確認損益。
�、跍蕜t指南規定：“換出資產為存貨的，應當視同銷售處理，根據《企業會計準則第14號——收入》按公允價值確認商品銷售收入，同時結轉商品銷售成本”。不像舊準則1樣按賬面價值結轉。
「例5」A、B兩家公司進行非貨幣性交換。A公司以產成品甲（賬面價值1萬元，公允價值1.3萬元）換取B公司乙（賬面價值1萬元，公允價值1.2萬元）原料作為生產材料，B公司支付補價1000元。假如增值稅率17%，不考慮其他稅費，產成品甲計提減值準備800元。
A公司會計處理：
結轉收入：
借：原材料12400.77元
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）2040（12000*17%）
銀行存款1000元
貸：主營業務收入1.3萬元
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）2210元（1.3萬*17%）
營業外收入——非貨幣性交換損益230.77元
A公司應確認的交易收益=補價-（補價/換出資產的公允價值）*換出資產的賬面價值-（補價/換出資產的公允價值）*應交的相關稅費=1000-1000/1.3萬*1萬-1000/1.3萬*0=230.77（元）
注：在確認收益時，不考慮增值稅。
結轉成本：
借：主營業務成本9200元
借：存貨跌價準備800元
貸：庫存商品1萬元
A公司稅務處理：所得稅調減800元的存貨減值準備。
申報表列示如下：第1行銷售（營業）收入1.3萬元，第5行其他收入230.77元，第7行銷售（營業）成本9200元，第15行納稅調減額800元。
其他差異分析
1.財稅收入確認的差異。
會計上規定收入的確認必須滿足收入確認的5個條件，而稅法通常是根據交易貨物所有權的轉移來確認應稅收入的，也就是納稅義務發生的時間。由于確認標準不同，造成了會計與稅法對收入額的確認存有差異。如某企業為推銷1項新產品，規定在試用期的兩個月內，客戶不滿意可給予退貨。這種情況從稅法上確認為收入的實現，在會計處理上認為商品所有權上的風險和報酬并未轉移給買方，不認為是收入，只有當買方正式接受商品或退貨期滿時才能確認為收入。
2.收入確認的出發點有異。
新準則和稅法對收入確認在時間上規定差異較大。新準則從實質重于形式原則和謹慎性原則出發，側重于收入實質性的實現；而稅法從組織財政收入的角度出發，側重于收入社會價值的實現（對單個企業來說收入可能還未實現）。
3.新準則將企業代第3方收取的款項不認為是收入，而是作為負債處理；而稅法在流轉稅上的應稅銷售額1般包括全部價款和價外費用兩部分，為第3方或客戶代收的款項屬于價外費用，1概并入銷售額計算應納稅額。
4.新準則收入計量上最大的不同就是采用公允價值模式入賬，稅法上收入計量采用名義金額，按企業與購貨方簽訂的合同或協議金額、或者雙方接受的金額確定。
5.新準則體系在收入準則、債務重組、非貨幣性資產交換、金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并均謹慎地采用了“公允價值”，從而成為本次會計準則的1大亮點，但也極有可能成為某些企業人為操縱利潤的新起點。所以，對于準則實施中“人”的問題，只有通過加強監管、職業道德建設、提高投資者甄別會計信息的能力等系統工程來解決。
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