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新準(zhǔn)則下企業(yè)收入審計(jì)的新思路
【摘要】2007新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)和實(shí)施，對(duì)審計(jì)人員提出新的審計(jì)思路。針對(duì)收入審計(jì)，審計(jì)人員除了關(guān)注企業(yè)會(huì)計(jì)收入計(jì)量方法使用是否公允外，還需關(guān)注收入根據(jù)稅法規(guī)定調(diào)整后的應(yīng)納所得稅額是否正確。審計(jì)人員應(yīng)針對(duì)不同企業(yè)側(cè)重的收入數(shù)額不同，了解其有可能進(jìn)行的操縱途經(jīng)，從而提出主營(yíng)業(yè)務(wù)收入舞弊審計(jì)方法�！ 娟P(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)收入 稅法收入 操縱途經(jīng) 審計(jì)方法據(jù)報(bào)道：中工國(guó)際2007年一季度業(yè)績(jī)預(yù)增1300%～1400%，主要受新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的規(guī)定，公司一季度將各項(xiàng)目尚未進(jìn)入收款期的已完成的工程量按新準(zhǔn)則確認(rèn)了收入并結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本，最終導(dǎo)致第一季度公司凈利潤(rùn)同比大幅增長(zhǎng)。但公司2007年全年業(yè)績(jī)預(yù)期增長(zhǎng)在30%以內(nèi)。中工國(guó)際(002051)4月6日公告，公司2007年1月1日至2007年3月31日凈利潤(rùn)預(yù)計(jì)比上年同期增長(zhǎng)幅度在1300%～1400%之間。凈利潤(rùn)在6386萬(wàn)元至6842萬(wàn)元之間，每股收益在0.34元至0.36元之間。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的規(guī)定，公司實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的延期付款條件下的承包工程和成套設(shè)備出口項(xiàng)目收入確認(rèn)方法將由現(xiàn)行會(huì)計(jì)政策下按照合同或保函約定的收款時(shí)間及金額逐期確認(rèn)收入，變更為按照工程進(jìn)度和應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的現(xiàn)值作為公允價(jià)值確認(rèn)收入；應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，在合同或協(xié)議期間內(nèi)按照應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的金額攤銷，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，公司07年一季度將各項(xiàng)目尚未進(jìn)入收款期的已完成的工程量按新準(zhǔn)則確認(rèn)了收入并結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本，最終導(dǎo)致第一季度公司凈利潤(rùn)同比大幅增長(zhǎng)。
從以上例子我們可以看出，由于收入的確定方法不同，所計(jì)算出來(lái)的數(shù)額相差很大。這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)的時(shí)候，對(duì)收入是否滿足確定條件一定要認(rèn)真檢查。
一、會(huì)計(jì)收入的定義、計(jì)量與審計(jì)時(shí)的關(guān)注事項(xiàng)
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》對(duì)收入的定義：收入是指企業(yè)在日�；顒�(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。本準(zhǔn)則包括商品銷售收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)收入。
衡量新舊準(zhǔn)則，收入計(jì)量上最大的不同就是采用公允價(jià)值模式入賬。舊準(zhǔn)則收入計(jì)量采用名義金額，按企業(yè)與購(gòu)貨方簽訂的合同或協(xié)議金額、或者雙方接受的金額確定。新準(zhǔn)則收入計(jì)量是采用公允價(jià)值，按其已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值來(lái)計(jì)量。當(dāng)收入的名義金額與其公允價(jià)值差額較小時(shí)，可按名義金額計(jì)量。當(dāng)收入的名義金額與其公允價(jià)值差額較大時(shí)，應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量。其差額較大部分，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間采用遞延方式進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。由此可見，在新準(zhǔn)則下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)收入審計(jì)重點(diǎn)應(yīng)該是企業(yè)對(duì)收入的確認(rèn)是否公允。
由于公允價(jià)值具有計(jì)量屬性上的不確定性、變動(dòng)性和集合性，這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，必須對(duì)企業(yè)收入是否公允進(jìn)行衡量。《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1151號(hào)》第六條規(guī)定，在了解被審計(jì)單位公允價(jià)值計(jì)量和披露的程序及相關(guān)控制活動(dòng)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列事項(xiàng)：
①?gòu)氖鹿蕛r(jià)值計(jì)量的人員的專業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)；
②信息技術(shù)在計(jì)量過程中的作用；
③需要以公允價(jià)值計(jì)量或披露的賬戶或交易的類型；
�、芤蕾嚪⻊�(wù)機(jī)構(gòu)提供公允價(jià)值計(jì)量或支持計(jì)量數(shù)據(jù)的范圍；
⑤在確定公允價(jià)值計(jì)量和披露時(shí)，利用專家工作的程度；
�、拊诖_定公允價(jià)值時(shí)，管理層做出的重大假設(shè)；
�、咧С止芾韺幼龀黾僭O(shè)的記錄；
�、嘣谛纬珊瓦\(yùn)用假設(shè)以及監(jiān)控假設(shè)的變化時(shí)，管理層采用的方法；
�、峁乐的Ｐ图跋嚓P(guān)信息系統(tǒng)的更改控制和安全性程序的完整性；
�、鈱�(duì)估值模型中使用數(shù)據(jù)的一致性、及時(shí)性和可靠性的控制。
為了評(píng)價(jià)公允價(jià)值計(jì)量的適當(dāng)性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過了解適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定、被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)和行業(yè)情況以及實(shí)施其他審計(jì)程序的結(jié)果，評(píng)價(jià)應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)和負(fù)債的會(huì)計(jì)處理是否適當(dāng)。
二、稅法收入的定義、計(jì)量與審計(jì)時(shí)的關(guān)注事項(xiàng)
筆者認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師除了審計(jì)企業(yè)會(huì)計(jì)收入是否正確，還應(yīng)該對(duì)企業(yè)稅法上的收入進(jìn)行審計(jì)，考慮企業(yè)根據(jù)稅法調(diào)整后的收入是否正確。稅法上收入的多少，將直接影響企業(yè)的利潤(rùn)，從而影響所得稅的多少。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法在“收入”計(jì)量上存在差異，新準(zhǔn)則描述的是所有者權(quán)益增加與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。稅法規(guī)定，銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購(gòu)買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。兩者相對(duì)比，它們?cè)谑杖肟趶脚c收入確認(rèn)上有著差異。
1、收入口徑的差異。會(huì)計(jì)上的銷售額是指銷售商品、提供勞務(wù)取得的價(jià)款，不包括為第三方或客戶代收的款項(xiàng)，它是作為負(fù)債而不作收入處理的。而稅法在流轉(zhuǎn)稅上的應(yīng)稅銷售額一般包括全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用兩部分，為第三方或客戶代收的款項(xiàng)屬于價(jià)外費(fèi)用，一概并入銷售額計(jì)算應(yīng)納稅額。
另外，稅法中企業(yè)所得稅并入收入的包括：生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入、利息收入、租賃收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入、股息收入和其他收入等七項(xiàng)，屬于廣義的收入概念。而會(huì)計(jì)收入的認(rèn)可并非如此，如利息收入會(huì)計(jì)處理作沖減費(fèi)用處理。
2、收入確認(rèn)的差異。會(huì)計(jì)上規(guī)定收入的確認(rèn)必須滿足收入確認(rèn)的五個(gè)條件，而稅法通常是根據(jù)交易貨物所有權(quán)的轉(zhuǎn)移來(lái)確認(rèn)應(yīng)稅收入的，也就是納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間。由于確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不同，造成了會(huì)計(jì)與稅法對(duì)收入額的確認(rèn)存有差異。
三、新準(zhǔn)則下企業(yè)收入審計(jì)的新思路
1、在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式下，審計(jì)程序要求在對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上，了解并評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度后，進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試。對(duì)于企業(yè)收入舞弊的審計(jì)，應(yīng)了解被審單位銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制制度是否健全。其次，是了解企業(yè)面臨的內(nèi)外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境。從外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境來(lái)看，公司業(yè)績(jī)做假多是迫于業(yè)績(jī)壓力，特別是上市公司，往往是為了達(dá)到再融資指標(biāo)、避免退市或配合股票市場(chǎng)的價(jià)格預(yù)期。如果發(fā)現(xiàn)公司股價(jià)發(fā)生異常波動(dòng)并伴有需要再融資、處于虧損的邊緣、面臨被特別處理等異�，F(xiàn)象出現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)予以特別注意，此時(shí)公司可能迫切需要虛構(gòu)銷售收入來(lái)粉飾其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。從內(nèi)部經(jīng)營(yíng)環(huán)境來(lái)說(shuō)，公司產(chǎn)品生產(chǎn)情況的好壞，直接決定了銷售情況的好壞，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)應(yīng)密切關(guān)注公司的主要生產(chǎn)設(shè)備是否嚴(yán)重閑置，生產(chǎn)車間是否經(jīng)常停產(chǎn)，存貨數(shù)量是否大量增加等現(xiàn)象。如果這些現(xiàn)象單獨(dú)或同時(shí)存在，報(bào)告期經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)卻沒有相應(yīng)下降，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮公司業(yè)績(jī)做假的可能性。同時(shí)，進(jìn)行市場(chǎng)銷售形勢(shì)分析。公司產(chǎn)品適銷對(duì)路是實(shí)現(xiàn)較高利潤(rùn)水平的前提，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注市場(chǎng)銷售形勢(shì)未得到改善情況下的銷售增長(zhǎng)，并對(duì)相關(guān)的成本變動(dòng)趨勢(shì)進(jìn)行分析。另外，若公司對(duì)某一產(chǎn)品或銷售客戶過分依賴，也應(yīng)作為重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域予以關(guān)注。
2、審查企業(yè)的控制活動(dòng)。對(duì)于主營(yíng)業(yè)務(wù)收入審計(jì)來(lái)說(shuō)，就是審查企業(yè)在一些關(guān)鍵控制點(diǎn)是否實(shí)施了控制，如在開具發(fā)票時(shí)，是否根據(jù)發(fā)運(yùn)單和銷售單、價(jià)目表開具發(fā)票，開具發(fā)票后是否進(jìn)行獨(dú)立檢查核對(duì)控制。在記錄銷售時(shí)，是否依據(jù)附有有效裝運(yùn)憑證和銷售單的銷售發(fā)票記錄銷售，銷售發(fā)票是否連續(xù)編號(hào)，獨(dú)立檢查銷售發(fā)票金額的正確性，記錄銷售的職責(zé)與處理銷貨交易的職責(zé)是否分離。健全有效的內(nèi)部控制制度可以有效地防止錯(cuò)誤和舞弊的發(fā)生，只有被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度可以信賴的情況下，相關(guān)銷售記錄的真實(shí)性才有保障。
3、實(shí)施分析性復(fù)核程序。分析性復(fù)核是貫穿注冊(cè)會(huì)計(jì)師整個(gè)審計(jì)過程的一項(xiàng)重要審計(jì)程序，它可以通過資料之間的比率或趨勢(shì)分析，發(fā)現(xiàn)資料間的異常關(guān)系和項(xiàng)目的意外波動(dòng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行收入審計(jì)時(shí)，可以選用收入增長(zhǎng)率、銷售毛利率、銷售利潤(rùn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等指標(biāo)進(jìn)行分析，并將本公司與同行業(yè)其他公司的資料進(jìn)行橫向比較，將本公司不同時(shí)期的資料進(jìn)行縱向比較。如果差異較大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將其作為具有潛在風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域予以特別關(guān)注，并設(shè)計(jì)必要的審計(jì)程序，進(jìn)一步證實(shí)或利用其他審計(jì)程序佐證其變動(dòng)是否合理。
4、實(shí)施主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的截止測(cè)試。實(shí)施截止測(cè)試的主要目的在于確定被審計(jì)單位主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的會(huì)計(jì)記錄的歸屬期是否正確；有沒有提前確認(rèn)的收或延期確認(rèn)的收入。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以選擇三條審計(jì)線路實(shí)施收入的截止測(cè)試。一是以賬簿記錄為起點(diǎn)，從報(bào)表日前后若干天的賬簿記錄查至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運(yùn)憑證，目的是證實(shí)已入賬收入是否在同一期間已開具發(fā)票并發(fā)貨，有無(wú)多記收入。這種方法主要是為了防止高估營(yíng)業(yè)收入。二是以銷售發(fā)票為起點(diǎn)，從報(bào)表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)運(yùn)憑證與賬簿記錄，確定已開具發(fā)票的貨物是否已發(fā)貨并于同一會(huì)計(jì)期間確認(rèn)收入。這種方法主要是為了防止低估營(yíng)業(yè)收入。三是以發(fā)運(yùn)憑證為起點(diǎn)，從報(bào)表日前后若干天的發(fā)運(yùn)憑證查至發(fā)票開具情況與賬簿記錄，確定營(yíng)業(yè)收入是否已記入恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)期間。這種方法主要是為了防止低估營(yíng)業(yè)收入。
5、關(guān)注公司是否存在關(guān)聯(lián)方交易。母子公司、企業(yè)集團(tuán)之間通過關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行收入舞弊、操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象很常見，對(duì)于這一類公司更應(yīng)關(guān)注其關(guān)聯(lián)方交易的情況。國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則指定的可用來(lái)發(fā)現(xiàn)其他關(guān)聯(lián)方的特定審計(jì)程序有：向管理者詢問全部關(guān)聯(lián)方的名稱；向董事會(huì)和高級(jí)職員詢問同其他單位的隸屬關(guān)系；檢查股東登記簿以確定主要股東姓名，在可能的情況下，也可以從股東注冊(cè)登記機(jī)構(gòu)取得主要股東的名單；檢查股東大會(huì)和董事會(huì)會(huì)議記錄；檢查以前年度的工作底稿，查出已知關(guān)聯(lián)方的名稱；向現(xiàn)在正在審計(jì)該單位的其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師和前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師詢問他們掌握的其他的關(guān)聯(lián)方；檢查公司的所得稅申報(bào)資料。
6、關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表日后退貨、收款的相關(guān)記錄。有的公司為了提高報(bào)告年度的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，在年末集中實(shí)現(xiàn)“銷售”，但這些銷售并未真正實(shí)現(xiàn)，往往在期后表現(xiàn)為銷貨退回。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)，應(yīng)關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表日后有無(wú)大額或連續(xù)的退貨，并查明這些退貨是否為年末集中“銷售”部分。另外，可以通過檢查資產(chǎn)負(fù)債表日后相關(guān)銀行進(jìn)賬單等收款憑證以及應(yīng)收賬款收回記錄，進(jìn)一步證實(shí)報(bào)告期收入確認(rèn)的合理性。
7、檢查有無(wú)特殊的銷售行為。如附有銷售退回條件的商品銷售、委托代銷、售后回購(gòu)、以舊換新、分期收款銷售、出口銷售、售后租回等，確定恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序?qū)徍似鋾?huì)計(jì)處理是否正確。
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