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會(huì)計(jì)研究之權(quán)責(zé)發(fā)生制與“待攤、預(yù)提費(fèi)用”的歸屬
畢業(yè)論文 1、新準(zhǔn)則下的權(quán)責(zé)發(fā)生制與“待攤、預(yù)提費(fèi)用”
權(quán)責(zé)發(fā)生制亦稱(chēng)應(yīng)收應(yīng)付制，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋為：“按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，要在交易事項(xiàng)和其他事項(xiàng)發(fā)生時(shí)（而不是在收到和支付現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物時(shí)）確認(rèn)其影響，而且要將它們記入與它們相聯(lián)系的期間的會(huì)計(jì)記錄并在該期間的財(cái)務(wù)報(bào)告中予以報(bào)告。”具體來(lái)說(shuō)，權(quán)責(zé)發(fā)生制是指企業(yè)按收入的權(quán)利和支出的義務(wù)是否歸屬于本期來(lái)確認(rèn)收入、費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)。而不是按款項(xiàng)的實(shí)際收支是否在本期發(fā)生。
在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，凡是屬于本期實(shí)現(xiàn)的收入和發(fā)生的費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否實(shí)際收到或?qū)嶋H付出。都應(yīng)作為本期的收入和費(fèi)用入賬；凡是不屬于本期的收入和費(fèi)用。即使款項(xiàng)在本期收到或付出，也不作為本期的收入和費(fèi)用處理。待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用科目的設(shè)置和應(yīng)用是權(quán)責(zé)發(fā)生制的產(chǎn)物，它把預(yù)先支付的各相關(guān)費(fèi)用，在以后按照收益的期間均衡地加以攤銷(xiāo)�；虬研枰院笾Ц兜馁M(fèi)用按照收益期間預(yù)先加以提取，使各個(gè)月份的成本費(fèi)用均衡發(fā)生，起到了“蓄水池”的作用，因而備受各企業(yè)的歡迎。
我國(guó)于2006年頒布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則）以及準(zhǔn)則的應(yīng)用指南。作為新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，由基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南3部分構(gòu)成。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖明確并提高了權(quán)責(zé)發(fā)生制的地位，卻在經(jīng)過(guò)準(zhǔn)則應(yīng)用指南的征求意見(jiàn)稿、草案、正式稿幾次變化后逐步取消了“待攤費(fèi)用”、“預(yù)提費(fèi)用”科目。新準(zhǔn)則應(yīng)用指南附錄的會(huì)計(jì)科目表中取消了待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用這兩個(gè)會(huì)計(jì)科目。同時(shí)，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》應(yīng)用指南中，1般企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表也相應(yīng)取消了這兩個(gè)項(xiàng)目。
在個(gè)別具體準(zhǔn)則中，對(duì)待攤和預(yù)提費(fèi)用的處理有所說(shuō)明�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)——現(xiàn)金流量表》準(zhǔn)則第106條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量的信息，至少應(yīng)單獨(dú)披露對(duì)凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)節(jié)的項(xiàng)目，其中包括了待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用項(xiàng)目�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)1中期財(cái)務(wù)報(bào)告》第103條規(guī)定，企業(yè)在年度中不均勻發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)予以確認(rèn)和計(jì)量，不應(yīng)在中期財(cái)務(wù)報(bào)表中預(yù)提或者待攤，但會(huì)計(jì)年度末允許預(yù)提或待攤的除外。從以上的規(guī)定可以看出，準(zhǔn)則制定者的意圖是強(qiáng)調(diào)年報(bào)，認(rèn)為小的費(fèi)用在年度內(nèi)沒(méi)有必要均衡地分?jǐn)偟矫總�(gè)月，可以直接計(jì)入當(dāng)期損益，所以取消了待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用。但留有余地，在必要的情況下也可以通過(guò)其他科目進(jìn)行費(fèi)用的攤銷(xiāo)和預(yù)提。
2、費(fèi)用攤銷(xiāo)相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理
原準(zhǔn)則、制度中常見(jiàn)的待攤費(fèi)用有低值易耗品的攤銷(xiāo)、出租出借包裝物攤銷(xiāo)、預(yù)付保險(xiǎn)費(fèi)、預(yù)付租金、預(yù)付報(bào)刊費(fèi)以及1次交納數(shù)額較大的印花稅等，其特點(diǎn)是先支付，后攤?cè)胗嘘P(guān)的成本費(fèi)用�？筛鶕�(jù)待攤費(fèi)用的不同性質(zhì)選擇合適的處理方法。
1、低值易耗品攤銷(xiāo)、出租出借包裝物攤銷(xiāo)
根據(jù)新準(zhǔn)則應(yīng)用指南，低值易耗品、包裝物應(yīng)通過(guò)“周轉(zhuǎn)材料”科目核算，也可以單獨(dú)設(shè)置“低值易耗品”、“包裝物”科目。本科目可按材料的種類(lèi)，分別以“在庫(kù)”、“在用”、“攤銷(xiāo)”進(jìn)行明細(xì)核算。
采用1次轉(zhuǎn)銷(xiāo)法的，領(lǐng)用時(shí)應(yīng)按其賬面價(jià)值，借記“管理費(fèi)用”、“生產(chǎn)成本”、“銷(xiāo)售費(fèi)用”等科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料”科目。采用其他攤銷(xiāo)法的，領(lǐng)用時(shí)應(yīng)按其賬面價(jià)值，借記“周轉(zhuǎn)材料”科目（在用），貸記“周轉(zhuǎn)材料”科目（在庫(kù)）；攤銷(xiāo)時(shí)應(yīng)按其攤銷(xiāo)額。借記“管理費(fèi)用”、“生產(chǎn)成本”、“銷(xiāo)售費(fèi)用”等科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料”科目（攤銷(xiāo)）�？梢�(jiàn)，對(duì)于低值易耗品和包裝物，不論采用的是什么攤銷(xiāo)方法，都不會(huì)再記入“待攤費(fèi)用”科目，可以直接通過(guò)“周轉(zhuǎn)材料”科目（攤銷(xiāo)）核算。
2、預(yù)付保險(xiǎn)費(fèi)、預(yù)付租金、預(yù)付報(bào)刊費(fèi)
對(duì)于先預(yù)付，后期才逐漸形成費(fèi)用的項(xiàng)目，在理論上講，可以通過(guò)“預(yù)付賬款”或“其他應(yīng)收款‘科目核算。在新準(zhǔn)則并沒(méi)有明確規(guī)定的情況下。筆者建議可以先通過(guò)普通會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者更容易理解并接受的”預(yù)付賬款“科目核算。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在預(yù)付相關(guān)款項(xiàng)時(shí)按照實(shí)際支付的金額，借記“預(yù)付賬款”科目，貸記“銀行存款”科目，同時(shí)對(duì)于預(yù)付款項(xiàng)逐月攤銷(xiāo)。每月攤銷(xiāo)時(shí)按其攤銷(xiāo)額，借記“管理費(fèi)用”、“制造費(fèi)用”等科目，貸記“預(yù)付賬款”科目，直至攤銷(xiāo)完畢。
3、1次交納數(shù)額較大的印花稅
根據(jù)新準(zhǔn)則應(yīng)用指南，企業(yè)按規(guī)定計(jì)算確定的應(yīng)交礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、房產(chǎn)稅、車(chē)船使用稅、土地使用稅、印花稅，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”科目。由此可知，企業(yè)在計(jì)算應(yīng)交納的印花稅時(shí)，可直接計(jì)人當(dāng)期損益；在實(shí)際支付印花稅時(shí)，則直接沖減“應(yīng)交稅費(fèi)”科目。不再進(jìn)行分?jǐn)偂?nbsp;
3、費(fèi)用預(yù)提相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理
原準(zhǔn)則、制度中常見(jiàn)的預(yù)提費(fèi)用有預(yù)提借款利息、保險(xiǎn)費(fèi)、租金、固定資產(chǎn)大修理費(fèi)等，根據(jù)重要性原則，當(dāng)上述費(fèi)用數(shù)額較小時(shí)可以1次性計(jì)入當(dāng)期損益。如果數(shù)額較大且有確鑿證據(jù)證明需要預(yù)提的只能記入應(yīng)付款項(xiàng)目。
1、預(yù)提短期借款利息
在實(shí)際工作中，銀行1般于每季度末收取短期借款利息，為此，企業(yè)的短期借款利息1般采用月末預(yù)提的方式進(jìn)行核算。筆者認(rèn)為可以參照分期付息長(zhǎng)期借款的利息處理辦法。通過(guò)“應(yīng)付利息”科目核算。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在月末按照計(jì)算確定的短期借款利息費(fèi)用，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)付利息”科目；實(shí)際支付利息時(shí)。根據(jù)已預(yù)提的利息，借記“應(yīng)付利息”科目，根據(jù)當(dāng)月應(yīng)計(jì)利息，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，根據(jù)應(yīng)付利息總額，貸記“銀行存款”科目。
2、預(yù)提保險(xiǎn)費(fèi)、租金
對(duì)于此類(lèi)業(yè)務(wù)。新準(zhǔn)則及應(yīng)用指南中并沒(méi)有明確規(guī)定，暫無(wú)非常合適的科目進(jìn)行核算。筆者建議，本著重要性原則，對(duì)于數(shù)額較小的保險(xiǎn)費(fèi)、租金可以直接計(jì)入當(dāng)期損益，數(shù)額較大時(shí)可通過(guò)“其他應(yīng)付款”科目進(jìn)行核算。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在月末按照計(jì)算確定的應(yīng)付租金或保險(xiǎn)費(fèi)，借記相關(guān)費(fèi)用科目，貸記“其他應(yīng)付款”科目；實(shí)際交納租金或保險(xiǎn)費(fèi)時(shí)，根據(jù)已預(yù)提的金額，借記“其他應(yīng)付款”科目，根據(jù)當(dāng)月應(yīng)付租金或保險(xiǎn)費(fèi)，借記相關(guān)費(fèi)用科目，根據(jù)應(yīng)付租金或保險(xiǎn)費(fèi)總額，貸記“銀行存款”科目。
3、固定資產(chǎn)大修理費(fèi)
新準(zhǔn)則應(yīng)用指南規(guī)定，固定資產(chǎn)后續(xù)支出，如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益超過(guò)了原來(lái)的估計(jì)（如延長(zhǎng)固定資產(chǎn)使用壽命或提高產(chǎn)品質(zhì)量），應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值；除此之外的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用，無(wú)論發(fā)生支出的金額大小。應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)直接計(jì)人當(dāng)期損益，不再通過(guò)費(fèi)用攤提賬戶核算。
4、對(duì)取消“待攤、預(yù)提費(fèi)用”科目的兩點(diǎn)疑問(wèn)
（1）取消兩科目的原因
對(duì)于“待攤、預(yù)提費(fèi)用”性質(zhì)的認(rèn)識(shí)。理論界和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界都莫衷1是。原準(zhǔn)則和制度將“兩費(fèi)”視為資產(chǎn)、負(fù)債。并做了具體規(guī)定。理論界具有代表性的觀點(diǎn)認(rèn)為：待攤費(fèi)用（包括開(kāi)辦費(fèi)和長(zhǎng)期待攤費(fèi)用）不符合資產(chǎn)的本質(zhì)，預(yù)提費(fèi)用也不是過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的現(xiàn)實(shí)義務(wù)。不符合負(fù)債的定義。之所以仍保留在資產(chǎn)負(fù)債表上。是由于復(fù)式記賬的機(jī)制和其在特定時(shí)期內(nèi)的借方及貸方余額（借貸記賬法可以根據(jù)余額的方向判斷賬戶的性質(zhì)）。
另外，很多企業(yè)利用待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用作為“蓄水池”，不及時(shí)確認(rèn)或少攤銷(xiāo)已發(fā)生的費(fèi)用和損失，或者多確認(rèn)多攤銷(xiāo)已發(fā)生的費(fèi)用和損失，作為企業(yè)粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表、調(diào)節(jié)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的慣用手段。同時(shí)根據(jù)我國(guó)所得稅有關(guān)條例的規(guī)定，預(yù)提費(fèi)用需要在申報(bào)納稅時(shí)調(diào)整，顯然增加了會(huì)計(jì)人員的納稅調(diào)整工作量。這種種原因和爭(zhēng)議。都對(duì)兩科目的取消起到了推波助瀾的作用。
�。�2）取消兩科目后的不良影響
會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)長(zhǎng)期以來(lái)將“待攤、預(yù)提費(fèi)用”在資產(chǎn)、負(fù)債中進(jìn)行核算，如果1夜之間將其取消。很多會(huì)計(jì)人員可能難以接受。也不知道如何對(duì)于原賬戶相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理，在編制報(bào)表時(shí)也會(huì)產(chǎn)生很多問(wèn)題。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，并沒(méi)有對(duì)首次執(zhí)行當(dāng)日企業(yè)應(yīng)如何處理原來(lái)的待攤、預(yù)提費(fèi)用余額做出解釋。如果將“兩費(fèi)”1次性計(jì)人當(dāng)期損益。必然會(huì)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)和資本市場(chǎng)造成影響；如果不1次性計(jì)入當(dāng)期損益，又不知道具體該怎么辦。
筆者建議。首次執(zhí)行日的“待攤費(fèi)用”余額可計(jì)入首次執(zhí)行日當(dāng)期損益或轉(zhuǎn)入預(yù)付賬款科目處理；首次執(zhí)行日的“預(yù)提費(fèi)用”余額。如果符合負(fù)債或預(yù)計(jì)負(fù)債的定義，則轉(zhuǎn)入相應(yīng)應(yīng)付款項(xiàng)或預(yù)計(jì)負(fù)債科目，如果不符合負(fù)債或預(yù)計(jì)負(fù)債的定義，則只能沖回或按照前期差錯(cuò)更正原則處理。希望新的準(zhǔn)則實(shí)施細(xì)則早日出臺(tái)，讓廣大會(huì)計(jì)工作者有“則”可循。
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