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關(guān)于新準(zhǔn)則取消待攤費(fèi)用\預(yù)提費(fèi)用兩項(xiàng)內(nèi)容的思考
[摘 要]新準(zhǔn)則引入了當(dāng)前全球流行的資產(chǎn)負(fù)債觀,待攤費(fèi)用、預(yù)提費(fèi)用已經(jīng)從財(cái)務(wù)報(bào)表和會(huì)計(jì)科目中徹底消失。本文論述了新準(zhǔn)則下關(guān)于“兩費(fèi)”業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法及取消“待攤、預(yù)提費(fèi)用”的有利影響。
[關(guān)鍵詞]新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 待攤費(fèi)用 預(yù)提費(fèi)用
“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“兩費(fèi)”)歷來(lái)都是體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制最主要的賬戶(hù)。在原制度中,它們分屬資產(chǎn)類(lèi)和負(fù)債類(lèi)賬戶(hù),它們的期末余額在資產(chǎn)負(fù)債表中均有專(zhuān)門(mén)項(xiàng)目加以列示。但是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的待攤費(fèi)用、預(yù)提費(fèi)用已經(jīng)從財(cái)務(wù)報(bào)表和會(huì)計(jì)科目中徹底消失,其根本原因是新準(zhǔn)則引入了當(dāng)前全球流行的資產(chǎn)負(fù)債觀,是中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際趨同的重要體現(xiàn)。實(shí)務(wù)中我們應(yīng)通過(guò)取消“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”科目,并將其余額按發(fā)生時(shí)的事項(xiàng)分別轉(zhuǎn)入有關(guān)成本或損益類(lèi)科目,實(shí)現(xiàn)新舊制度的銜接。
一、新準(zhǔn)則下的權(quán)責(zé)發(fā)生制與“待攤、預(yù)提費(fèi)用”
權(quán)責(zé)發(fā)生制是指企業(yè)按收入的權(quán)利和支出的義務(wù)是否歸屬于本期來(lái)確認(rèn)收入、費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn),而不是按款項(xiàng)的實(shí)際收支是否在本期發(fā)生。待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用科目的設(shè)置和應(yīng)用是權(quán)責(zé)發(fā)生制的產(chǎn)物,它把預(yù)先支付的各相關(guān)費(fèi)用,在以后按照收益的期間均衡地加以攤銷(xiāo),或把需要以后支付的費(fèi)用按照收益期間預(yù)先加以提取,使各個(gè)月份的成本費(fèi)用均衡發(fā)生,起到了“蓄水池”的作用,因而備受各企業(yè)的歡迎。
但是,我國(guó)于2006年頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖明確并提高了權(quán)責(zé)發(fā)生制的地位,卻在經(jīng)過(guò)準(zhǔn)則應(yīng)用指南的征求意見(jiàn)稿、草案、正式稿幾次變化后逐步取消了“待攤費(fèi)用”、“預(yù)提費(fèi)用”科目。在個(gè)別具體準(zhǔn)則中,對(duì)待攤和預(yù)提費(fèi)用的處理有所說(shuō)明�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)——現(xiàn)金流量表》準(zhǔn)則第十六條規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量的信息,至少應(yīng)單獨(dú)披露對(duì)凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)節(jié)的項(xiàng)目,其中包括了待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用項(xiàng)目�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)一中期財(cái)務(wù)報(bào)告》第十三條規(guī)定,企業(yè)在年度中不均勻發(fā)生的費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)予以確認(rèn)和計(jì)量,不應(yīng)在中期財(cái)務(wù)報(bào)表中預(yù)提或者待攤,但會(huì)計(jì)年度末允許預(yù)提或待攤的除外。從以上的規(guī)定可以看出,準(zhǔn)則制定者的意圖是強(qiáng)調(diào)年報(bào),認(rèn)為小的費(fèi)用在年度內(nèi)沒(méi)有必要均衡地分?jǐn)偟矫總�(gè)月,可以直接計(jì)入當(dāng)期損益,所以取消了待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用。但留有余地,在必要的情況下也可以通過(guò)其他科目進(jìn)行費(fèi)用的攤銷(xiāo)和預(yù)提。
二、新準(zhǔn)則下關(guān)于“兩費(fèi)”業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法
1.費(fèi)用攤銷(xiāo)相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理
原準(zhǔn)則、制度中常見(jiàn)的待攤費(fèi)用有低值易耗品的攤銷(xiāo)、出租出借包裝物攤銷(xiāo)、預(yù)付保險(xiǎn)費(fèi)、預(yù)付租金、預(yù)付報(bào)刊費(fèi)以及一次交納數(shù)額較大的印花稅等,其特點(diǎn)是先支付,后攤?cè)胗嘘P(guān)的成本費(fèi)用�？筛鶕�(jù)待攤費(fèi)用的不同性質(zhì)選擇合適的處理方法。
(1)低值易耗品攤銷(xiāo)、出租出借包裝物攤銷(xiāo)
根據(jù)新準(zhǔn)則應(yīng)用指南,低值易耗品、包裝物應(yīng)通過(guò)“周轉(zhuǎn)材料”科目核算,也可以單獨(dú)設(shè)置“低值易耗品”、“包裝物”科目。本科目可按材料的種類(lèi),分別以“在庫(kù)”、“在用”、“攤銷(xiāo)”進(jìn)行明細(xì)核算。
采用一次轉(zhuǎn)銷(xiāo)法的,領(lǐng)用時(shí)應(yīng)按其賬面價(jià)值,借記“管理費(fèi)用”、“生產(chǎn)成本”、“銷(xiāo)售費(fèi)用”等科目,貸記“周轉(zhuǎn)材料”科目。采用其他攤銷(xiāo)法的,領(lǐng)用時(shí)應(yīng)按其賬面價(jià)值,借記“周轉(zhuǎn)材料”科目(在用),貸記“周轉(zhuǎn)材料”科目(在庫(kù));攤銷(xiāo)時(shí)應(yīng)按其攤銷(xiāo)額。借記“管理費(fèi)用”、“生產(chǎn)成本”、“銷(xiāo)售費(fèi)用”等科目,貸記“周轉(zhuǎn)材料”科目(攤銷(xiāo))�？梢�(jiàn),對(duì)于低值易耗品和包裝物,不論采用的是什么攤銷(xiāo)方法,都不會(huì)再記入“待攤費(fèi)用”科目,可以直接通過(guò)“周轉(zhuǎn)材料”科目(攤銷(xiāo))核算。
(2)預(yù)付保險(xiǎn)費(fèi)、預(yù)付租金、預(yù)付報(bào)刊費(fèi)
對(duì)于先預(yù)付,后期才逐漸形成費(fèi)用的項(xiàng)目,在理論上講,可以通過(guò)“預(yù)付賬款”或“其他應(yīng)收款‘科目核算。在新準(zhǔn)則并沒(méi)有明確規(guī)定的情況下。本人認(rèn)為可以先通過(guò)普通會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者更容易理解并接受的”預(yù)付賬款“科目核算。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在預(yù)付相關(guān)款項(xiàng)時(shí)按照實(shí)際支付的金額,借記“預(yù)付賬款”科目,貸記“銀行存款”科目,同時(shí)對(duì)于預(yù)付款項(xiàng)逐月攤銷(xiāo)。每月攤銷(xiāo)時(shí)按其攤銷(xiāo)額,借記“管理費(fèi)用”、“制造費(fèi)用”等科目,貸記“預(yù)付賬款”科目,直至攤銷(xiāo)完畢。
(3)一次交納數(shù)額較大的印花稅
根據(jù)新準(zhǔn)則應(yīng)用指南,企業(yè)按規(guī)定計(jì)算確定的應(yīng)交礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、房產(chǎn)稅、車(chē)船使用稅、土地使用稅、印花稅,借記“管理費(fèi)用”科目,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”科目。由此可知,企業(yè)在計(jì)算應(yīng)交納的印花稅時(shí),可直接計(jì)人當(dāng)期損益;在實(shí)際支付印花稅時(shí),則直接沖減“應(yīng)交稅費(fèi)”科目。不再進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>
2.費(fèi)用預(yù)提相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理
原準(zhǔn)則、制度中常見(jiàn)的預(yù)提費(fèi)用有預(yù)提借款利息、保險(xiǎn)費(fèi)、租金、固定資產(chǎn)大修理費(fèi)等,根據(jù)重要性原則,當(dāng)上述費(fèi)用數(shù)額較小時(shí)可以一次性計(jì)入當(dāng)期損益。如果數(shù)額較大且有確鑿證據(jù)證明需要預(yù)提的只能記入應(yīng)付款項(xiàng)目。
(1)預(yù)提短期借款利息
在實(shí)際工作中,銀行一般于每季度末收取短期借款利息,為此,企業(yè)的短期借款利息一般采用月末預(yù)提的方式進(jìn)行核算。筆者認(rèn)為可以參照分期付息長(zhǎng)期借款的利息處理辦法。通過(guò)“應(yīng)付利息”科目核算。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在月末按照計(jì)算確定的短期借款利息費(fèi)用,借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目,貸記“應(yīng)付利息”科目;實(shí)際支付利息時(shí)。根據(jù)已預(yù)提的利息,借記“應(yīng)付利息”科目,根據(jù)當(dāng)月應(yīng)計(jì)利息,借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目,根據(jù)應(yīng)付利息總額,貸記“銀行存款”科目。
(2)預(yù)提保險(xiǎn)費(fèi)、租金
對(duì)于此類(lèi)業(yè)務(wù)。新準(zhǔn)則及應(yīng)用指南中并沒(méi)有明確規(guī)定,暫無(wú)非常合適的科目進(jìn)行核算。筆者建議,本著重要性原則,對(duì)于數(shù)額較小的保險(xiǎn)費(fèi)、租金可以直接計(jì)入當(dāng)期損益,數(shù)額較大時(shí)可通過(guò)“其他應(yīng)付款”科目進(jìn)行核算。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在月末按照計(jì)算確定的應(yīng)付租金或保險(xiǎn)費(fèi),借記相關(guān)費(fèi)用科目,貸記“其他應(yīng)付款”科目;實(shí)際交納租金或保險(xiǎn)費(fèi)時(shí),根據(jù)已預(yù)提的金額,借記“其他應(yīng)付款”科目,根據(jù)當(dāng)月應(yīng)付租金或保險(xiǎn)費(fèi),借記相關(guān)費(fèi)用科目,根據(jù)應(yīng)付租金或保險(xiǎn)費(fèi)總額,貸記“銀行存款”科目。
(3)固定資產(chǎn)大修理費(fèi)
新準(zhǔn)則應(yīng)用指南規(guī)定,固定資產(chǎn)后續(xù)支出,如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益超過(guò)了原來(lái)的估計(jì)(如延長(zhǎng)固定資產(chǎn)使用壽命或提高產(chǎn)品質(zhì)量),應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值;除此之外的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用,無(wú)論發(fā)生支出的金額大小。應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)直接計(jì)人當(dāng)期損益,不再通過(guò)費(fèi)用攤提賬戶(hù)核算。
三、取消“待攤、預(yù)提費(fèi)用”的有利影響
1.對(duì)資本市場(chǎng)影響小
新準(zhǔn)則規(guī)定以年度作為會(huì)計(jì)期間,而企業(yè)“兩費(fèi)”年內(nèi)攤提的占大多數(shù),它們過(guò)渡前后不會(huì)引起年度會(huì)計(jì)報(bào)表的任何變化。只有跨年度攤提的小部分“兩費(fèi)”,才會(huì)因報(bào)告期末停止攤提、轉(zhuǎn)入各成本費(fèi)用項(xiàng)目而對(duì)報(bào)表造成些許影響。從最后一次在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示“兩費(fèi)”的上市公司2006年年報(bào)看,期末計(jì)入報(bào)表的“兩費(fèi)”不足總資產(chǎn),總負(fù)債的0.2%,不足三項(xiàng)期間費(fèi)用總和的0.5%。因此將這兩項(xiàng)費(fèi)用在報(bào)表中并入期間費(fèi)用,對(duì)總資產(chǎn)、總負(fù)債以及期間費(fèi)用的影響都是微乎其微。
2.有效提高信息質(zhì)量
新準(zhǔn)則實(shí)施前,“兩費(fèi)”成為某些企業(yè)利潤(rùn)指標(biāo)的“變壓器”。概括起來(lái),利用“兩費(fèi)”做了假賬主要有:隨意改變“兩費(fèi)”的攤銷(xiāo)、預(yù)提期和攤銷(xiāo)、預(yù)提“掛而不攤”掩蓋虧損;將不屬于“兩費(fèi)”的內(nèi)容列入“兩費(fèi)”,將屬于“兩費(fèi)”的內(nèi)容未列入“兩費(fèi)”;“兩費(fèi)”攤?cè)牒皖A(yù)提對(duì)象不正確;“兩費(fèi)”在會(huì)計(jì)報(bào)表上反映不正確(如將“兩費(fèi)”的總賬余額直接填列)等情況。“兩費(fèi)”過(guò)渡后,這些違規(guī)做法將不復(fù)存在。同時(shí)還可減少審計(jì)成本,提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是與中國(guó)國(guó)情相適應(yīng),同時(shí)又充分與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則接軌、涵蓋各類(lèi)企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、能夠獨(dú)立實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,對(duì)于提高我國(guó)財(cái)務(wù)信息透明度及可靠性、提升我國(guó)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量具有重要意義。
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