淺談會計委派制現實選擇的效率問題
1997年,財政部開始在全國部分地區進行了會計委派制的試點工作；2000年9月7日，財政部、監察部又聯合印發了《關于實行會計委派制度工作的意見》，要求各試點單位要在試點中不斷完善會計委派制度及其配套措施。實踐中，對國有企業、行政事業單位實行會計委派制的理論基礎、現實因素、實施方式都存在著差異，本文擬對這兩類會計委派制現實選擇中的效率問題分別加以討論。
一、國有企業會計委派制的理論基礎和效率評價原理
國有企業會計委派制是矛盾性和現實性的統一。會計委派制是現實中矛盾的產物，《會計法》、《公司法》明確賦予企業決定會計機構和會計人員的自主權，然而現階段，由于國有企業所有者缺位，不合理的公司治理結構，其他非國有小股東的“沉默”（“沉默”源于力量弱小、分散而聯合成本較大），加之經理市場、會計人員市場的不健全因素導致企業監督弱化，法律賦予的決定會計自主權反而成為企業經營者控制會計機構和會計人員，實現“內部人”控制的有效手段，會計信息嚴重失真，而國家所有者處于信息不對稱的被動一方，造成國有資產流失風險。解決這一矛盾有兩種途徑：一是通過強化財政、稅務、審計部門監督以及注冊會計師監督等“外部人”監督職能，防范“內部人”道德風險，然而由于“外部人”與“內部人”處于信息不對稱的兩端，“外部人”的博弈成本是高昂的，“外部人”獲取信息對稱的努力總是滯后于企業信息的變化和更新速度，同時現行的外部監督機制及其介入企業會計信息的方式是事后監督，時效滯后，無法從根本上防范帶有過程性特征、無時無刻都可能發生的“內部人”道德風險，監督起作用時，損失已無法挽回；另一途徑則是通過實施會計委派制，分化瓦解“內部人”控制陣營，將會計納入所有者或出資者陣營，實時監控企業的會計信息和財務狀況，實現基于信息對稱前提下的企業“內部人”之間的博弈，通過健全內部控制制度責任主體相互制衡機制并與外部監督要求有效銜接起來，控制和防范“內部人”道德風險，其代價是，阻滯了或者說在一定程度上破壞了單位法人治理結構組成因素的內在聯系，使會計職能外化于單位法人，導致與單位法人目標不一致時的機制風險。在當前環境下，顯然第二種途徑，即實施會計委派制是一種成本較低的現實選擇。
國有企業會計委派制的主要形式。對國有企業實行會計委派制主要有委派財務總監制和委派會計負責人制。財務總監制，由財政（國資）部門向國有企業或國有控股公司委派財務總監，進入公司董事會或監事會，獨立行使財務管理監督權，監督國有資產營運、重大投資決策、審查會計報表，對重大財務收支和經濟活動實行與總經理聯簽制度，財務總監的工資、獎金納入財政預算，由財政部門統一管理和發放，并對其定期考核與輪崗。委派會計負責人，由財政（國資）部門或財政（國資）部門與企業主管部門聯合向中小型企業委派財會負責人或會計主管人員，按“統一管理、統一委派、分職任免”的辦法進行管理，對委派的會計人員的人事檔案、職務晉升、工作調動、專業職稱、工資福利等統一管理。
國有企業會計委派制的效率評價原理。我們要判斷一種制度的效率，就是要分析制度成本與制度收益的比率并加以評價。對國有企業實行會計委派制的成本主要由委派制度運行成本、企業“內部人”博弈增加企業運行的成本及其可能引起的機制風險導致的損失、與外部監督相銜接而減少的外部監督成本三部分組成，而收益則主要由因提高企業財務管理和決策水平而提升國有資產保值增值率帶來的收益、因強化財務監督遏制違規違紀現象而減少的損失兩部分組成。不同規模、不同行業的國有企業和國有控股公司可以根據這一效率評價原理選擇相應參數建立數學模型，進行定性和定量分析，作為實行會計委派制的決策依據。
二、行政事業單位會計委派制的理論基礎和效率評價原理
行政事業單位會計委派制是政府內部控制和監督機制的一種自我完善。對行政事業單位實行會計委派制則不像對國有企業實行會計委派制那樣矛盾突出。其根本原因在于，行政事業單位本身就是政府管理系統的組成部分和政府職能外延的載體，是廣義上政府的一部分，因此，對之實行會計委派制只是政府內部控制和監督機制的一種自我完善，并不存在實質意義上的產權矛盾。對行政事業單位實行會計委派制的目的在于以制度確保會計人員正常行使核算、監督和管理財務活動的職能，堅決抵制單位領導的錯誤指令，從源頭上預防和制止腐敗現象的發生，提高財政資金的使用效率。對行政事業單位的會計委派制形式主要可分為直接管理形式和集中核算形式。直接管理形式，是以政府名義向所屬的行政事業單位直接委派會計人員，對委派會計人員的組織人事、職務晉升、工資福利等進行集中統一管理，并實行定期輪崗制度。集中核算形式，是在保持單位資金使用權不變和財務自主權不變的前提下，取消單位會計機構和銀行賬戶，統一會計核算，統一資金結算，統一發放工資，統一財務公開，統一管理會計檔案的一種會計委派制度。從實踐看，兩種委派形式各有利弊，但集中核算形式顯然更具有理論上的純粹性和典型性，因此在這里，筆者選擇它作為討論會計委派制效率的樣本。
會計集中核算是行政事業單位會計委派制的高級形式。會計集中核算基本運作方式是在保持納入集中核算的單位資金使用權不變和財務自主權不變的情況下，核算中心對各單位的財務收支采取“集中管理，統一開戶，分戶核算”的辦法。納入集中核算的.單位一律取消會計崗位，撤銷銀行賬戶，其現金、轉賬、匯兌等資金結算和行政經費、事業費、�？畹膿苋搿⒅С�、往來款項的收付以及日常會計核算監督、會計報表編制、會計檔案管理等工作，統一由核算中心辦理和承擔。在行政事業單位推行會計集中核算，其本質是政府直接介入單位內部監督和控制機制，打破“內部人”控制的局面，從源頭上控制了資金收付，強化了財政監督管理，從制度上防止了單位任意支配資金的可能性，并對優化財政收支結構、編制部門預算起到信息反饋和決策的基礎性作用。同時，也不應忽視實施會計集中核算面臨的一些基本問題，首先是制度矛盾，會計集中核算將會計核算和財務管理職能分離開來，分別由核算中心和單位行使，一定程度上使得單位財務管理職能弱化，同時導致會計核算和財務管理兩種職能基于利益目標不同的反復“博弈”，產生交易費用，影響單位的資源配置效率；其次是機制邊界，由于核算中心的規模是有限的（這主要取決于實施集中核算的成本和收益比較），過大的、過于復雜的資金
活動量往往使會計人員疲于應付會計核算基礎工作，無力兼顧動態分析單位財務狀況而實現部門預算編制過程中的信息反饋和決策機制的有效運作。
會計集中核算制度的效率評價原理。會計集中核算制度的效率，也
就是會計集中核算制度成本與制度收益的比率。其制度成本主要由集中核算制度運行成本、單位因會計核算與財務管理職能相分離而增加的財務目標實現成本和博弈費用、與外部監督相銜接而減少的外部監督成本三部分組成，而制度收益主要由實施集中核算對財政資金使用效率的提升產生的收益、強化監督遏制違規違紀現象而減少的損失兩部分組成。因此，各級、各地區財政可以依此原理選擇匹配地區實際的參數建立數學模型分析評價實施會計集中核算的效率，以此確定是否實施、實施的規模和范圍，增強決策的科學性。
闡述會計集中核算與國庫集中收付之間關系的一個觀點。提到會計集中核算，就不能不說到國庫集中收付，因為現在許多人熱衷于將二者進行優劣對比并加以抉擇。國庫集中收付制度是以國庫單一賬戶體系為基礎，資金繳撥以國庫集中收付為主要形式的財政國庫管理制度，所有財政資金均通過國庫單一賬戶體系直接繳入國庫或財政專戶，支出通過國庫單一賬戶體系支付到商品和勞務供應者或用款單位。實現對財政預算執行全過程資金流的控制、監督和信息及時反饋，改變財政收入報解遲滯、資金極度分散，使用效率低下的現狀，有利于預算約束和執行，有利于加強財政監督，推進廉政建設。這一制度不改變單位的會計核算主體和財務管理機制，實踐表明，運行成本較低而效果顯著，得到財政部的肯定并要求在全國推廣。筆者認為，會計集中核算制度和國庫集中收付制度雖然產生的背景及出發點不同，具體的資金運作形式也存在差異，但二者的本質是一致的，都是政府通過從源頭上控制單位資金收付強化財政管理監督，對單位資金、財務運作體系直接介入，通過低成本的“內部人”之間的博弈，實現優化單位資源配置、防范“內部人”道德風險、確保國家機器正常運轉和社會事業健康發展的“納什均衡”。二者區別在于，國庫集中收付制度是將單位的資金出納職能納入財政部門，而會計集中核算是將單位的會計核算職能和資金出納職能都納入財政部門，后者的介入深度超過前者，而二者的資金出納職能都是財政直接支付和授權支付。如果將會計集中核算視為政府介入制度的整體，那么國庫集中收付只是這一整體中的一部分，因此用一種制度的整體和部分作比較并判斷優劣是不符合邏輯的。是否實施會計核算制度，關鍵仍然在于衡量財政統一代理單位會計核算和監督職能這一制度本身的成本和收益比較的結果，也就是應用前文所提到的效率評價原理。
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