對內部審計外部化及其戰略選擇的若干思考

對內部審計外部化及其戰略選擇的若干思考

我們應該全面地內部審計外部化的積極效應和負面，公道地評價內部審計外部化的上風與劣勢，以及實施所應具備的各種條件，不能盲從　　一、的提出　　內部審計在中已逐漸被納進戰略治理的軌道，并為實現組織目標發揮積極作用。20世紀90年代以來，基于資源能力的分析和西方企業對內部組織機構的調整和重構，加上“四大”的極力推動，使內部審計外部化在西方越來越普遍。占有關資料表露，在美國企業界，實行內部審計外部化的企業已占到20％以上，在汽車、、航空、化工、信息等行業已超過50％。內部審計外部化已逐漸成為一種趨勢，很多工作者也極力主張內審外部化�！　�內審外部化是指審計業務由企業外部的民間審計組織全部或部分承擔，主要有外包與合作兩種形式。前者指企業將其內部審計工作全部或大部分外包給外部審計組織，后者指企業在開展內部審計工作時，根據需要借助外部審計氣力，共同完成內部審計工作。　　支持者指出了內部審計外部化的一系列優點，主要有進步內部審計的獨立性，為企業降低本錢，進步和穩定審計質量等等。不可否認，內部審計外部化的確有一定的優點，然而，它也不可避免地具有一些缺點和不足。企業能否內部審計外部化，不能一概而論。本文主要從對以上三個優點的分析和對內部審計內置的上風進行討論，借以說明企業不能盲目跟風，應認真權衡利弊，做出正確的戰略選擇�！�　二、分析與質疑　�。ㄒ唬﹥炔繉徲嬐獠炕�未必能保證進步審計的獨立性　　支持者以為，內部審計外部化能夠進步內部審計的獨立性。他們對內部審計的基本職能進行了探討，以為固然內部審計機構代表所有者履行監視職能，具有權威性和獨立性，但實在際工作和治理層總有千絲萬縷的聯系。治理層會以直接或間接的方式干預內部審計，同時，內部審計機構為了能順利地完成自己的工作必須主動同治理層協調好關系。在這種利益牽制下，內部審計機構可能會失往獨立性，而外部審計工作一般都是由注冊師領導完成，它們獨立于企業的所有者和經營者，有一套保證審計準則受到遵循的機制，從而能夠客觀公正地對企業的財務狀況進行審計并報告審計結果。但本文以為，內部審計外部化是否一定能保證審計獨立性的進步有待于進一步探討�！　∈紫�，內部審計外部化只能在一定程度上進步形式上的獨立。一般以為，審計的獨立性是指“審計能夠公正不偏地進行調查與報告的一種狀態”，包括實質上的獨立性和形式上的獨立性兩個層次。實質上的獨立是指審計師的一種精神狀態，是不答應審計師的觀點和結論變得依靠和屈從于持反對意見的利害關系人施加的任何壓力和影響的一種精神上的狀態。由于他夸大的是一種精神上的獨立，所以也被稱為“精神上的獨立”。與之對應的是“形式上的獨立”，是指“在第三者眼里，審計職員與委托人或有關團體之間保持一種超然獨立的地位”。由于精神上的獨立比較抽象，難以把握，所以現實中更多的是通過制定一些約束制度，如回避制度等，來保證形式上的獨立。把內部審計業務委托給外部審計組織的做法，只是在形式上把審計單位和被審計單位的間隔拉大，使審計職員在上、業務上和組織關系上獨立于被審計部分，使得審計只對公眾和合伙人負責，至于精神上的獨立很難得到保證�！　∑浯危瑑r值核心才是獨立精神的理性回回。行為約束不是終極目的，一種職業存在的意義回根結底在于其價值的實現。早在1997年3月，美國審計準則委員會成員威廉教授在其論文《審計獨立性：行為約束還是價值核心？》一文中就率先呼吁獨立性應作為一種基本職業意識的回回，提出了獨立性的核心價值觀。他以為：“獨立性是注冊會計師職業在市場經濟中之所以存在價值的三個核心組成部分之一（另外兩個是計量方面的專長和實施標準化規范的能力），注冊會計師對獨立性的遵守應源于一種自發的動力”。三年后，美國注冊會計師協會下屬的獨立性準則委員會發布了《審計職員獨立性概念框架》，夸大“保持獨立性不限于對規則的遵守”，“審計職員必須對自身的獨立性進行自省”等，再一次凸現了核心價值觀的觀點。這種意義上的獨立性是不能通過職業道德準則（規范）中一系列行為關系上的約束性規定來規定并配套相關的檢查監視機制來形成的。形式上的獨立在某種程度上可以起到防范作用，但卻不具備始終的約束力，不論是回避制度，還是禁止“殺價”競爭、不許宴客吃飯、不準作虛假廣告，都只是停留在表層，沒有深進到獨立性題目的內核中往�！　。ǘ�）內部審計外部化未必能為企業節約本錢　　主張內部審計外部化的另外一個理由就是外部化能為企業節約本錢，主要表現在節約招募、培訓用度和維持本錢，節約開發軟件的本錢，以及降低雇傭本錢等等。本文以為這只是暫時的表現，從長遠來看，企業設置內部審計機構與外聘事務所的本錢高低是個動態演化的過程，是終極博弈的結果。因此，對于內部審計外部化能否為企業節約本錢的題目，需要做深進地分析，以便做出有利于企業長期的戰略決策。　　首先，內部審計外部化會增加機會本錢和治理本錢。內部審計的監視、控制、評價和咨詢是一個動態的過程，是一項經常性工作，貫串于企業生產經營的整個過程。內審職員能夠及時獲得信息、傳遞信息和反饋信息，而外部審計職員的階段性服務卻做不到，這本身就是內部審計外部化的一種機會本錢。另外，內部審計外部化會使內部審計失往靈活性、針對性和及時性的上風。內部審計機構可以根據需要隨時提供服務，而外部審計職員卻不能長期駐扎在委托單位，只是在接受聘用期間提供臨時服務，內部審計的服務范圍受到了限制，尤其是在發生突發事件時外聘審計機構不可能像內部審計部分那樣召之即來，及時解決題目�！　∑浯�，“低價進進式定價策略”不會使企業達到節約本錢的目的。20世紀80年代，斯謬尼克（Simunic）、西蒙（Simon）和弗朗西斯（Francis）等人通過發現，“低價進進式定價策略”正在成為事務所一種普遍的定價策略，即事務所為招攬審計業務，在初次與被審計單位簽訂審計協議時會壓低審計收費，期看通過較長時期的審計約定來彌補此前的損失。因此，短期看來，被事務所壓低的審計收費遠遠低于組建一個內部審計部分或維持已有的內部審計部分的正常運轉的耗費，給企業的治理者造成一種節約本錢的假象。迪·安吉羅以為，根據經濟學原理，“低價進進式定價策略”對事務所而言是一種沉沒本錢，但由于最初的低審計收費使注冊會計師獲得審計委托，通過“邊干邊學”，在任注冊會計師擁有了本錢上風，較長的任期可以使其在隨后幾年內獲得特定委托人的“類租金”。同時，隨著咨詢業占事務所收進比重的日益增大，事務所已經不僅僅為獲取某一客戶的審計服務而使用這種定價策略了，以先前的“五大”為代表的事務所紛紛借助前期的引導價格，將審計作為敲門磚以期兜售更為有利可圖的非審計服務。然而，內部審計卻恰正是美國國會出臺的《薩班斯—奧克斯利法案》中被明令禁止的會計師事務所為其審計的上市客戶提供的非審計服務中的一項重要。隨著服務的多元化發展，非審計服務的收費大大超過了審計服務，那么，在最初以低價換來的較長的任期中，事務所會獲得更多的收益，相應地，企業也就要支付更多的服務費。尤其，當這些非審計服務與企業的需求不盡吻合，不能給企業帶來增值時，這些耗費所帶來的后果只能是經濟資源的浪費，這與當初為企業節約本錢的預期背道而馳�！　。ㄈ�）內部審計外部化未必能進步和穩定審計質量　　不可否認，外聘事務所從整體而言具有比較高的專業化程度，擁有豐富的經驗和廣闊的知識，但不能因此就斷定外部化的審計質量就一定高。第一，內部審計外部化后，企業委托代理關系的鏈條加長，同樣會由于信息不對稱而加大逆向選擇和道德風險的可能。　　第二，前面提及的約束條件只是外部環境，要依靠道德來遵守，在強大的利益驅策下，道德的氣力有時候會變得很微弱。另外，這些約束真正發揮效力的時候是在事后，往往以某種處罰的形式表現出來，其在事中的約束效力如何很難得知，所以根本無法保證審計過程中各個環節的審計質量。事實上，要想從根本上保證審計質量恰恰就得從每個審計項目的各個環節做起，實施全面的質量控制。再次，外部審計的視角上的缺陷和審計范圍可能受到的限制都會影響審計質量。外聘事務所的知識結構往往是通用有余，專用不足，處理具體題目時可能只見樹木，不見森林，對企業缺乏深進地了解，未必能很好的契合企業實際，從而也很難保證審計質量。　　三、外部化和內部審計上風　　上述分析只是對內部審計外部化上風的質疑，旨在說明不能把內部審計外部化的上風盡對化。內部審計外部化的上風是相對而言的，可能只能在某種程度上或在某些特殊條件下進步內部審計的獨立性、為節約本錢和進步審計質量。同時，內部審計外部化能夠使人力資源得到充分有效的利用，外部咨詢機構由各方面的專家組成，他們通過了專業技術資格認證，并且在對不同類型企業提供咨詢服務的過程中積累了豐富的經驗，這一點是僅僅服務于某一企業的內部審計師所不能及的；內部審計外部化還可以充分利用地理資源上風，對于跨國公司而言，聘請當地的咨詢機構或是熟悉該地區業務的外部審計職員可以幫助企業盡快融進該地區文化，避免過長的適應期所帶來的額外開支�！　≡诳吹絻炔繉徲嬐獠炕�的上述上風時，我們也應該本著實事求是的態度，客觀全面地熟悉內部審計自身的上風，這對于企業的戰略決策和長遠有非常重要的意義�！　∈紫�，內部審計更利于企業實現增加價值的目標。2001年，國際內部審計協會將內部審計定義為“一項獨立、客觀的保證和咨詢活動，其目的在于增加價值和改進組織的營運。它通過系統化和規范化的，評價和改進風險治理、控制及治理過程的有效性，幫助組織實現其目標�！眱炔繉徲嫷哪繕苏�在從傳統的消極防弊向增加價值轉移，而內部審計在為增加組織的價值方面又有獨特的上風。其一，內部審計部分具有相對的獨立性，與外部審計相比，它更能從組織的全局和實際出發，更清醒地識別和訐估風險，提出防范風險的建議。其二，內部審計還具有綜合性，它對組織所有業務進行審查、評價，因而它能對組織面臨的風險進行全面地分析和評估，并及時發現和處理，防范和化解組織面臨的風險，在風險治理方面顯示出獨特的優越性。其三，內部審計機構還是內部控制制度健全有效的主要評價者和維護者。組織可以通過外聘審計師對組織的內部控制進行評價，但內部審計機構更了解本組織的情況，而且，更關心組織內部控制的健全有效性，從而他們的評價不僅更加正確、有效，而且本錢更低，評價更及時。　　其次，內部審計在公司治理結構中也發揮著重大作用。第一，審計機構內置有利于保證公司治理結構的完整性和企業的自主權。內部審計組織是公司治理結構的有機組成部分，資源依靠代表了組織間關系的傳統觀點。它夸大組織基于資源的供給要盡力減少自身對其它組織的依靠，以為組織不�？词芷渌�組織的控制和擺布，由于這會對其業績產生。當組織感受到更大的外界依靠性威脅的時候，它會竭盡全力利用各種戰略維持他的自主權。第二，審計機構內置有利于進步公司治理的效果。效率理論以為組織的存在在于協調各種組織內和組織外的經濟交易關系，那些能有效治理其經濟交易的組織將獲得成功。內部審計在治理經濟交易方面更能直接發揮作用，原因在于內部審計獨特的內部監視和信息傳遞角色，是高級治理層和審計委員會及時的信息反饋來源�！�　四、內部審計外部化的策略選擇　　需要指出，上述分析并不意味著完全否定內部審計外部化的優點與作用，而是不贊成將該題目極端化和無條件化。我們應該全面地分析內部審計外部化的積極效應和負面影響，公道地評價內部審計外部化的上風與劣勢，以及實施所應具備的各種條件，不能盲從�！　∈紫�，應關注注冊師從事內部審計的勝任能力。內部審計是企業治理的智囊系統，除了要對財務進行審計外，還要進行治理審計和效益審計，所以內部審計師必須是練習有素的多面專家。注冊會計師作為熟練的鑒證專家，一般都接受過正規的練習，并經過，所以在專業能力上多強于內部審計師，這是導致會計師事務所涉足內部審計領域的重要因素，但不能僅因此就把內部審計完全外包出往。作為內部審計部分，它還有其它重要的職能，需要通過系統化和規范化的方法，評價和改進風險治理、控制及治理過程的有效性，幫助組織增加價值和改進組織的營運，這就對審計師的素質提出了更高的要求。假如注冊會計師能夠自覺遵守職業道德，具備較強的觀察能力和分析能力，在內部審計業務上具備較強的治理技能，或者能夠在較短的時間內通過接受培訓所學的審計專業知識和企業業務知識，使之具有執業內部審計的能力，并且有內部審計方面的實踐經驗，那么在這些情況下可以考慮適當將內部審計外部化。反之，若外部審計氣力的自身素質不能滿足內部審計的需要，不能勝任內部審計工作，不能從企業長遠的戰略角度出發的話，則不宜將內部審計外部化�！　∑浯危�只有當組織方面的條件也具備后，內部審計外部化才能變為現實。假如一個企業具備完善的公司治理結構，公道地設置于內部審計機構，且能有效發揮內部審計的作用，那么就可以將內部審計外部化。，我國上市公司都設有內部審計機構，但基本上都處于與其它職能部分平行的地位，其獨立性、客觀性及權威性難以得到應有的保證，在這種情況下，把內部審計業務外包出往是不妥的。隨著公司制度的不斷創新和治理結構的逐步完善，我們主張在股東大會、董事會及經理層之下分別設立監事會、審計委員會及內部審計部分，三者之間由上而下應存在業務指導關系，內部審計機構的設置應高于其他各職能部分，其在業務上向審計委員會負責并報告業績，在行政上向經理層負責并報告工作。因此，我國上市公司的內部審計機構應從平行于各職能部分向更高層級升格。只有內部審計機構在企業中處于較高的層次，才可以保證內部審計充分發揮職能作用，內部審計的獨立性、權威性才能得到真正體現。此時，若再考慮將內部審計業務外部化時，就不用擔心像世通那樣由于董事會和審計委員會的氣力過于軟弱，內部審計的根基不牢固，很難得到審計委員會強有力的領導等因素而使得審計的獨立性、審計范圍和審計質量受到影響。當然，在具體設置內部審計機構的過程中，還應考慮公司的性質、規模、內部治理結構及相關規定，配備一定數目具有執業資格的內部審計職員并保持其獨立性和客觀性，同時還應建立有效的質量控制制度。

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