論審計失敗
論審計失敗1
［提要］本文從審計失敗的定義出發，從多角度探討審計失敗形成的原因及其對審計主體、的。特別是從信息學中“逆向選擇”和“敗德行為”的基本出發，對審計失敗產生的影響展開了剖析，以期對審計失敗理論和實務起到一定的指導意義。論審計失敗2
本文主要從過程失敗論與結果失敗論；風險導向審計模式與傳統審計模式的區別；風險導向審計模式下審計失敗的判斷標準三個方面進行論述。其中，主要包括：注冊會計師審計失敗的鑒定、風險導向審計已取代了傳統的賬項導向審計及內部控制導向審計、風險導向審計是一種理論驅動型的審計模式、賬項導向審計及內部控制導向審計統稱為程序驅動審計、以審計證據為主要判斷標準：從審計業務的性質分析；從審計證據本身的性質分析、以審計過程為輔助判斷標準等，具體材料請詳見。
【摘要】本文結合風險導向審計模式與傳統審計模式的主要區別,指出在風險導向審計模式下應將審計證據作為審計失敗的主要判斷標準,以審計過程為輔助判斷標準,并且對這兩種觀點進行了評析。
自20世紀90年代以來,注冊會計師面臨的執業環境發生了很大變化,企業組織結構及其經營活動方式日益復雜、全球化和科學技術的影響日益加深、會計準則要求的判斷和估計日益增加,企業管理當局進行財務舞弊的動機日益增強。為了實現審計目標,注冊會計師需要隨著審計環境的變化調整審計方法,風險導向審計應運而生。20xx年2月,現代風險導向審計理論被納入我國注冊會計師執業準則體系,自20xx年1月1日起全面推廣應用。在新的審計模式下,如何判斷審計失敗與注冊會計師及社會公眾的利益密切相關,成為關注的焦點。
一、過程失敗論與結果失敗論
在獨立審計市場中,注冊會計師審計失敗的鑒定,歷來存在兩種觀點:一是過程失敗論,認為審計失敗的判定標準是審計過程的規范性。即在審計過程中是否遵守審計準則,如果在審計過程中注冊會計師沒有按照審計準則的要求執行審計程序而簽發了不恰當的審計意見,那么就認為發生審計失敗。二是結果失敗論,認為審計失敗的判定標準應該是審計的結果。即無論注冊會計師在審計過程中是否遵守了審計準則,只要最后對存在“重大”錯報和漏報的會計報表簽發了不恰當的審計意見(沒有查出財務報表中的“重大”錯報和漏報),那么就認為是審計失敗。
二、風險導向審計模式與傳統審計模式的區別
隨著《中國注冊會計師審計準則》的頒布與實施,風險導向審計已取代了傳統的賬項導向審計及內部控制導向審計。風險導向審計模式之所以能取代這兩種傳統的審計模式必有其先進之處,較之兩者有顯著的區別。
風險導向審計是一種理論驅動型的審計模式,注冊會計師根據對被審計單位固有風險、控制風險(二者綜合評估即重大錯報風險)的評估,結合預期的審計風險水平,來確定可接受的檢查風險水平,并以此為基礎設計審計程序、分配審計資源。其最顯著的特點是:立足于對審計風險進行系統的分析和評價,并以此作為出發點制定審計策略和與企業狀況相適應的多樣化審計計劃,將風險考慮貫穿整個審計過程,不僅有效控制了審計風險,而且合理分配了審計資源。
賬項導向審計及內部控制導向審計統稱為程序驅動審計,明顯的缺陷是資源分配上缺乏理論指導,導致有限的審計資源沒有得到合理分配,高風險領域資源分配不足,而低風險領域資源分配過多,影響審計的效率和效果。盡管內部控制理論對審計取證模式的發展產生了巨大影響,尤其是對建立在內部控制測試基礎上的抽樣結論正確性提供了重要理論支撐,大大提高了審計工作的效率和質量,但內部控制導向審計的理論假設是完善的內部控制可以減少舞弊機會,反之,舞弊的機會就增多,財務報表的可靠性降低。依據該假設,審計實質性測試是以內部控制測試評價為基礎,重點對內部控制薄弱環節的相關業務確定測試的性質、時間和范圍,實施實質性測試。但是,該假設很可能由于內部控制本身的局限性及管理層極有可能逾越內部控制而不成立。
三、風險導向審計模式下審計失敗的判斷標準
1.以審計證據為主要判斷標準。
(1)從審計業務的性質分析。審計屬于鑒證業務,而審計證據在鑒證業務中有著舉足輕重的作用。審計證據是對被審計單位財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度編制,是否在重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量進行判斷的依據。審計憑證據“說話”,收集和評價審計證據是注冊會計師得出審計結論、支撐審計意見的基礎。那么,對審計失敗的判斷也不能脫離審計證據進行。根據審計業務的性質,筆者認為,審計失敗概念的界定應是:注冊會計師收集的審計證據不能支持其得出的審計結論。所以,審計失敗的判斷也應以審計證據是否充分、恰當為主要標準,如果收集的審計證據不能合理排除財務報表存在重大失實的嫌疑,發表了不恰當的審計意見,就可以認為審計沒有到位,注冊會計師就應對信息使用者的損失承擔責任。
(2)從審計證據本身的性質分析。審計證據是注冊會計師為了得出審計結論、形成審計意見而使用的所有信息。注冊會計師將在審計過程中獲得的各種審計證據完整地記錄于審計工作底稿,審計工作底稿是審計證據的載體�！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1131號———審計工作底稿》規定:會計師事務所應當自審計報告日起,對審計工作底稿至少保存十年。如果注冊會計師未能完成審計業務,會計師事務所應當自審計業務中止日起,對審計工作底稿至少保存十年。因而,審計證據以審計工作底稿為載體,具有客觀性,并且各種信息一旦作為審計證據記錄于審計工作底稿就具有相應的法律效力。以審計證據作為審計失敗的主要判斷標準,說服力強。
2.以審計過程為輔助判斷標準。審計過程也是審計工作的一部分,不能因為將審計過程作為判斷標準存在一定的局限而將其全盤否定。審計工作是由人來完成的,審計人員在工作中需運用大量的職業判斷,判斷的準確程度受審計人員專業水平、經驗及審計過程中是否保持了應有的職業懷疑與謹慎等多種因素的影響。審計過程具有一定的靈活性,但它畢竟反映了注冊會計師的工作過程,因此我們不能完全拋開審計過程,而應以審計過程為輔進行審計判斷。如果注冊會計師收集的審計證據不能合理排除財務報表存在重大失實的嫌疑,
而對存在“重大”錯報和漏報的財務報表簽發了不恰當的審計意見,注冊會計師就應對信息使用者的損失承擔責任。那么具體應該承擔何種程度的責任,在以審計證據進行判斷的基礎上,可結合審計過程是否嚴格遵守審計準則,注冊會計師在審計工作中是否保持應有的職業懷疑與謹慎,來確定注冊會計師應就信息使用者的損失承擔多大的民事賠償責任。如果注冊會計師存在違法違規行為,還應受到監管部門的處罰,承擔相應的法律責任。
然而,結果失敗論認為,無論注冊會計師在審計過程中是否遵守了審計準則,只要最后對存在“重大”錯報和漏報的財務報表簽發了不恰當的審計意見(沒有查出財務報表中的“重大”錯報和漏報),就認為是審計失敗。該觀點過于極端,該觀點的提出沒有正確理解鑒證業務中“保證”的概念,沒有與“絕對保證”區分開。審計業務是“合理保證”的鑒證業務,并不提供絕對保證服務。“絕對保證”是指注冊會計師對鑒證對象的信息整體不存在重大錯報,提供百分之百的保證。而“合理保證”是一個與積累必要證據相關的概念,它要求注冊會計師通過不斷修正、系統的執業過程,獲取充分、適當的證據,對鑒證對象信息整體提出結論,提供一種高水平但非百分之百的保證。由于審計本身存在著局限性,作為合理保證的鑒證業務,若被審計單位存在隱蔽的高層舞弊,在注冊會計師收集的審計證據充分、適當的情況下,沒有查出財務報表中的“重大”錯報和漏報,就應酌情考慮,不應判斷為審計失敗。
對于依靠證據得出結論的審計工作來講,對審計失敗的判斷離不開審計證據;而審計工作是由人來完成的,審計過程中注冊會計師的表現也是一個不容忽視的因素。
參考文獻：
1.方紅星.內部控制、審計效率與審計有效性.中國注冊會計師,20xx;3
2.中國注冊會計師協會.中國注冊會計師執業準則20xx.經濟科學出版社,20xx
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摘 要：馬蒂爾公司案例中存在的問題與我國實際中存在的問題有很多相似之處，具體為通過虛增收入，低估成本，注冊會計師未予查出而導致審計失敗。在原因的分析中可以看出，企業的舞弊粉飾手段脫離不開虛增利潤、低估成本等幾種方式。如果采取一定的措施和保持應有的謹慎精神，注冊會計師是可以避免審計失敗的。
關鍵詞：審計失�。惶娲鷾y試；審計復核
隨著改革和進一步開放，我國經濟飛速發展，競爭也更趨激烈，企業為了在競爭中求生存，國家為了保障國有資產安全運作，投資者為避免不必要的風險，都十分重視加強對經濟的監督。所以，審計工作日趨重要。但審計失敗現象也不斷增多，給國家、企業等各方面都造成了巨大的損失。
對于注冊會計師行業來說，審計失敗的發生將影響注冊會計師行業應有的權威性，降低了公眾對注冊會計師行業的期望和信任，阻礙了我國注冊會計師行業的健康發展。
對于投資者來說，審計失敗造成的不實的財務報告，會誤導投資者，給投資者造成不同程度的經濟損失，挫傷投資者的積極性，繼而給投資環境造成不利影響。
對于國家來說，企業如果通過舞弊而導致審計失敗，大多會造成國家資產的流失，使得浪費的資金不能實現其應有的價值，不同程度地阻礙了我國市場經濟的發展。
審計失敗通常表現為在企業會計報表存在重大錯誤或漏報的情況下注冊會計師發表了無保留意見。那么，審計失敗的原因有哪些呢？
所謂審計失敗，是指注冊會計師在執行審計業務時簽發了不適當的審計意見。歸納起來主要有兩大方面：一是來自企業管理當局的因素，包括會計報表的不實表達（主要由錯誤或舞弊所造成）和企業發生經營失��；二是來自注冊會計師的因素，即審計報告存在不實表達（主要有過失或欺詐造成）。
一般來說，在企業存在錯誤、舞弊和經營失敗的情況下，審計失敗并非必然發生；但一旦發生審計失敗，多種情況下總是與企業的管理舞弊和經營失敗密切相關。此外，審計失敗通�？偸前殡S著審計報告的不實表達而來的，因而與注冊會計師的過失和欺詐有著密切關系。再者法律法規健全程度和社會環境對審計的認可程度，也是影響審計失敗的因素。
從中外眾多的案例中看，導致審計失敗往往是由于會計報表不實和審計人員過失因素共同作用的結果。所以本文僅從這一角度結合實例具體闡述導致審計失敗的原因及解決辦法。
會計報表的不實表達是指會計報表存在錯報或漏報。不實表達可能來自錯誤或舞弊，或者兼而有之。其中不實表達涉及舞弊者居多。
企業舞弊的目的在于粉飾會計報表，常用的手段有：虛列存貨價值、虛列應收賬款、虛列固定資產、任意遞延費用、漏列負債、虛增銷售收入等等。下面，將結合馬蒂爾公司審計案例，系統地分析、總結企業是如何利用舞弊手段來達到粉飾會計報表的目的，導致審計失敗的其它因素及注冊會計師應注意的問題。
馬蒂爾公司始建于1945年，經營狀況一直很好。但到了70年代，公司開始出現了一系列嚴重的財務問題。直到1975年10月，新任董事長接管公司時才發現財務報表有許多虛假及誤導的信息，使報表使用者誤以為公司將有更好的發展。由于公司主管部門使用了一些舞弊手段，使1971～1972年度的盈利，符合既定的“預算目標”。舞弊手段如下：
1.不恰當的銷售截期
1971年1月30日，是馬蒂爾公司的會計年度截止日。然而到截止日這一天，公司銷售總額一落到近十幾年的最低點。為了增加公司的報告盈利，公司管理部門決定，在1971年1月30日，采用一種所謂的“持有貨單”的銷售手法（在未來購買，而現在入帳的手法）。利用該手法，公司虛增了1500萬美元。
在對馬蒂爾公司的銷售截期進行測試過程中，審計人員挑選了82張銷售金額最大的發票，作為樣本進行審計。結果其中26張是偽造的“持有貨單”發票，審計人員也沒去追查這些假的發票。
在評審馬蒂爾公司1972年內部控制時，安達信會計師事務所選擇了1971年8月，作為銷售循環控制的測試期。而該月正是馬蒂爾公司為了消除1971年偽造銷售所產生的影響，做了大量更正分錄的期間。分錄金額高達700萬美元，遠高于實際銷售數。審計人員雖發現這一問題，并在底稿中作出了注釋，但理由并不充分。主任會計師在復核底稿時，并不滿意這個解釋，在要求審計人員作進一步的調查時，審計人員卻沒有執行。
2.故意低估存貨過時備抵
在1971年和1972年兩個會計年度中，馬蒂爾公司管理部門故意低估了大約500萬美元的存貨過時備抵。為了能使公司的年末存貨過時備抵的提取與“實際”情況相符，公司對那些潛在過時的所有玩具，每周均編制一份虛構的“銷售預測表”。然后，根據今后的“銷售預測表”來計算實際的過時備抵數，使年底的存貨備抵數相當低，并故意變動未來銷售預測方案，使得在年末少記錄那些可能已過時的存貨備抵數變得表面上比較合理。對此，審計人員卻未做進一步調查，以至未能發現公司低估存貨過時備抵的舞弊情況。
3.不恰當計算企業財產毀壞保險的賠償
1970年9月，馬蒂爾公司在墨西哥的一個大倉庫因大火被毀，該倉庫已全額向保險公司投保。由于馬蒂爾公司和安達信會計師事務所都無法預期保險公司會對此項索賠會予以高額賠償，而安達信會計師事務所卻承認了這一計算額，使得馬蒂爾公司在1970年財務報表中虛增收入1000萬美元。
面對企業的舞弊和自身不足，如何完善自己、進而發現并解決問題呢？
避免審計失敗需要社會各界的共同努力，從多方面采取有效措施提高會計、審計質量。從宏觀的層面說，規避審計失敗的措施包括：發展和完善會計信息披露內容的`規定；建立健全會計準則、審計準則等職業規范；改善企業的法人治理結構；加強會計審計人員的隊伍建設；推進會計師事務所的體制改革和內部質量管理，提高投資者的業務素質；強化業務檢查，加大執法力度等。本文僅從注冊會計師角度出發，提出以下解決辦法：
1.嚴格按操作規程開展審計工作，認真執行審計程序和測試方法
采用正確的審計程序和測試方法，是能否發現問題的關鍵。在任何時候，注冊會計師都必須把遵循審計準則放在一切審計工作的首位，切忌隨心所欲地省略審計程序。如果安達信會計師事務所通過采用趨勢分析法進行分析性復核，對馬蒂爾公司兩個以上會計期間的銷售收入進行比較，將會很輕易發現馬蒂爾公司由于采用“持有貨單”手法而在1971～1972年所做得異常會計分錄調整。
2.對有疑點的經濟業務及相關文件，進行充分的調查，保證審計證據的可靠性
主要通過檢查、觀察、查詢及函證、計算等方法實現。在實例當中，安達信會計師事務所審計人員，面對很多疑點，沒有進行充分的調查。
3.利用專家的工作進行審計
專家可以由被審計單位或會計師事務所從外部聘請或內部指派。在選擇時，盡量選擇獨立性較強的專家，如專家與被審計單位是否存在重大利益關系，專家及親屬在其提供審計證據所涉及的被審計單位有關部門是否擔任重要職務等。這些都是在選擇專家之前應當著重考慮和關注的。但并不是說，存在上述因素就不能被選擇，而是要求注冊會計師應保持應有的謹慎，在盡可能的條件下降低審計風險，保證審計質量，提高審計效率。
4.嚴格執行科學有效的內部復核機制
我們借鑒西方的復核制度，建立了三級復核制度。即以主任會計師、部門經理和項目經理為復核人，對審計工作底稿進行逐級復核的一種復核制度。但在實際工作中應注意：
項目經理復核被稱為詳細復核。項目經理要對下屬審計人員形成的審計工作底稿逐張復核，進而發現問題并及時指導，并督促審計人員及時修改完善，在馬蒂爾公司案例中，當事務所主管人員發現問題，并要求審計人員進一步調查時，審計人員卻未予理，或未做進一步的實際調查，敷衍了事。這就使二級和一級復核極大程度上錯過了發現問題的機會，在這個過程中，項目經理應對助理人員進行嚴格的督導，對于審計過程中發現的問題，做到監督到實際而不是拋開實際，不看工作底稿埋頭簽字了事。
目前在注冊會計師行業中，部分會計師事務所的復核制度流于形式，注冊會計師應建立一個內部的獨立于審計小組之外的臨時機構，對每個客戶的審計底稿進行復核，以加強復核機制，保證審計質量。
5.正確判斷被審計單位存在的風險程度
我國在對上市公司的審計業務中，各個會計師事務所只考慮到對上市公司開展審計工作是上規模的標志，只考慮到多收人，而很少考慮到高收入背后的高風險意識。注冊會計師應區分在什么樣的經濟環境下，什么是高風險的行業，并針對高風險行業的特點，制定一些具有指導作用的準則，使得注冊會計師從一開始就能夠對高風險行業的客戶和處于困境的客戶更加警惕，力爭將發生審計失敗的可能性降到最低點。
6.轉變服務觀念
在馬蒂爾公司案例中，注冊會計師對于發現的問題卻不加追究，也是難避有“拿人手軟”之嫌。實質上，注冊會計師的真正上帝是社會大眾，注冊會計師要將主要服務于客戶的觀念轉變到社會公眾利益上，這是市場經濟的特點。將可能發生的問題消滅在萌芽狀態，使公司財務報表的披露還其真正面貌，永遠是注冊會計師的最高服務宗旨。注冊會計師決不要為保住當前的這些業務收入，而對上市公司的管理部門妥協。否則一旦事發，其付出的代價將會難以估量。
7.對于同一客戶避免兼任顧問或其他影響獨立審計的職務
為了避免違反注冊會計師的最重要的職業會計精神——獨立性，而造成審計失敗，建議凡是執行上市公司審計的會計師事務所，不對其兼任顧問或其他影響獨立審計的職務。否則一旦發生訴訟案件，注冊會計師往往會因為有著一層關系而成為被告，造成自身不應有的損失。
在我國，注冊會計師這一行業只是在近20年才真正發展起來，所以在與西方的注冊會計師行業相比，存在許多亟待完善的方法。而對于這些缺陷，我們不能全套照搬，要在適應市場經濟和社會主義體制的實際情況之下，借鑒西方的審計方法和審計準則，與我們在審計方面積累的一些好的經驗相結合，來彌補自身的缺陷，繼而完善我國的審計方法和審計準則。
中國注冊會計師事業是一個具有光明前途的事業，在我國注冊的會計師事務所和審計事務所目前已有6300多家，相信在不久的將來，在中外審計力量的支持和合作之下，我國的注冊會計師事業會得到進一步的完善和發展。
參考文獻：
[1] 中國注冊會計師協會獨立審計準則所。《中國注冊會計師獨立審計準則》問題解答。大連：東北財經大學出版社，1997.
[2] 何新川，劉明輝。中國注冊會計師獨立審計準則學習指導三。大連：東北財經大學出版社，1999.
[3] 財政部注冊會計師考試委員會辦公室。審計學[M].大連：東北財經大學出版社，20xx.
[4] 財政部注冊會計師考試委員會辦公室。會計學[M].大連：東北財經大學出版社，20xx.
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