論獨立審計組織形式

論獨立審計組織形式

[摘要]作為按化治理的師事務所可在獨資型、公司制、合伙制等不同組織模式中進行選擇。從促使注冊會計師規范自身執業行為、保持誠信為本的執業品質以充分發揮獨立審計降低和防范會計信息風險作用的角度，合伙制較公司制和獨資型公道、有效，而合伙制中的有限責任合伙制是更為和公道的組織模式。獨立審計組織形式的現實選擇與其界定和規定是有一定間隔的，對此，我們應采取的措施包括：完善合伙制的法律規范，改革我國合伙制企業稅收制度，逐步建立和完善個人財產登記制度和共有財產制度，盡快建立注冊會計師執業責任風險保險制度。 　　[關鍵詞]會計師事務所；組織模式；合伙制；風險；審計期看差距　　一、的提出　　我國獨立審計制度自1980恢復后已走過了20多年的風雨歷程。在主義市場條件下，獨立審計已發揮并繼續發揮著降低會計信息風險的重要作用；但是，這種理應被賦予客觀與公正特征的職業卻因一波未平一波又起的“作假”案件而使其面臨“誠信危機”，這給其未來增添了很多的變數。為此，我們有必要從戰略的角度其發展所需要的環境、條件和措施等。這一課題涉及很多方面的，而獨立審計組織形式及其選擇是其中比較重要內容之一。　　獨立審計組織形式是會計師事務所作為一種按企業化運作的經濟實體在經營和治理體制上所設計和實施的綜合形式。獨立審計組織形式選擇的公道與否直接其終極產品———審計服務質量的高低。由于審計服務質量的不可直接觀察性及其質量維度的多元性，而使其不像物質產品那樣可以明確鑒定。審計是一個高度專業化的領域，它涉及諸多專業知識，要發生較高的質量控制本錢；同時，審計工作又是一個復雜的系統工程，它的每一環節都須臾不可離開注冊會計師的職業判定，而職業判定難免會發生主觀臆斷，而職業判定和主觀臆斷有時是難以區分的。這就給注冊會計師審計監視帶來了高風險的結果。因此，會計師事務所審計質量治理的關鍵在于建立控制與規避獨立審計風險的有效機制，而獨立審計組織形式的選擇正是建立這種機制的基石�！　�會計師事務所作為一種按企業化治理的經濟實體，應在不同的企業組織模式中進行公道選擇。綜觀世界各國在企業組織模式方面的實踐以及各國法律制度對企業組織模式的規定，企業的組織模式有獨資型、公司制和合伙制，合伙制又分為普通合伙制、有限合伙制和有限責任合伙制。作為按企業化治理的會計師事務所如何在其中作出公道選擇呢？　　二、獨立審計組織形式選擇依據及甄選過程與結果　　會計師事務所在不同的環境和制度下，其組織模式的選擇會不同，但選擇的理論依據是有其一致性的。評價獨立審計組織形式是否公道，可以有多種標準，但關鍵要看這一組織模式是否有利于充分發揮獨立審計的作用。[1]　　對于獨立審計的作用，不同的學者、專家從不同角度進行研究，產生了一些不同的觀點。我們以為，獨立審計的作用關鍵在于通過其監視、鑒證和評價職能降低和控制所審計的會計信息風險。在發揮這一作用的過程中，注冊會計師應保持客觀、公正與獨立的職業態度，具有“誠信”的職業品質。　�。ㄒ唬�對會計師事務所組織模式的基本評價　　1.公司制不是獨立審計組織形式的較好選擇。有限責任公司制對獨立審計降低會計信息風險的激勵不足，賠償能力較弱，不利于審計質量的進步，不利于保護審計服務購買者的利益。由于僅承擔有限責任，且對于已分配利潤無追溯權，使得會計師事務所和注冊會計師易產生投機行為，與被審計單位收買“會計政策”和“審計意見”的動機可能一拍即合。因此，這種模式不是好的選擇�！　�2.獨資型也不是會計師事務所理想的組織模式。獨資型會計師事務所很少存在嚴重的委托代理題目，所有者能有效降低會計信息風險。但是，所擁有的資產較少，所有者個人財產有限，賠償能力較弱，承擔和分散風險的能力也較差，不利于獨立審計作用的發揮。所以，獨資型會計師事務所盡管對特定的注冊會計師個人和特定的細分市場有一定吸引力，但從整個注冊會計師行業和宏觀經濟層面來看，它不是一種理想的組織模式�！　�3.合伙制是會計師事務所較為理想的組織模式。會計師事務所是注冊會計師的“契約集合體”，正是注冊會計師及其責任構成會計師事務所及其責任的集合。合伙制所隱含的潛伏利益損失可以地強化注冊會計師的行業自律，合伙制事務所承擔無窮責任，將一定程度上約束注冊會計師的執業行為并進步誠信度。除了合伙人契約另有規定外，在合伙制企業的業務范圍內，對任何合伙人所執行的業務，其他合伙人都應該負責，合伙人互為代理并承擔無窮責任，這就促使合伙制企業在選擇合伙人時謹慎從事。這種合伙人互為代理的制度安排，有利于在會計師事務所內部甚至整個注冊會計師行業自動形成誠信約束和權利制衡機制。在一個以質量取勝、以誠信立業的注冊會計師行業發展歷程中，合伙制的實質便是注冊會計師以無窮責任的形式承擔了執業風險，以自己的財產損失來擔保業務質量和真實性，從而使獨立審計取信于委托人，進步競爭能力。只有實施合伙制，讓注冊會計師承擔無窮民事賠償責任，配合我國民事賠償機制的建立，才能使誠信真正成為注冊會計師行業的立足之本，才能使獨立審計降低和防范會計信息風險的作用得到最大限度的發揮�！　『匣镏浦械钠胀ê匣镏�、有限合伙制、有限責任合伙制之間又是存在差別的。在普通合伙制會計師事務所中，不管是經營治理工作造成的負債，還是作為合伙人和不作為合伙人的注冊會計師職業性違規造成的負債，所有合伙人都要承擔無窮連帶責任。這固然最大限度地保護了客戶的利益，使每一位作為合伙人的注冊會計師嚴于律己，注重合伙人之間的相互監視，但會使合伙人承擔著較大的風險，對作為合伙人的注冊會計師不利。因此，在普通合伙制下，一方面對合伙人的進伙要求比較嚴格，不利于會計師事務所規模的擴大；另一方面，一些有一定聲看和一定個人財產的注冊會計師由于風險太大而不愿加進普通合伙制事務所，在一定程度上制約了事務所的發展�！　∵x擇有限合伙制組織模式的會計師事務所一般未幾。由于這種形式的會計師事務所中部分有限合伙人不能參與經營治理，而不具備注冊會計師執業資格的人士不太愿意投資此行業，有執業資格的人士一般又不愿放棄參與經營治理的權利；同時，承擔無窮責任的合伙人不愿讓只承擔有限責任的合伙人坐享其成；另外，會計師事務所主要依靠向社會提供勞務收取用度，一般不需要很多資金投進，所以，這種組織模式的會計師事務所在實際運作中存在較多的利害沖突，對注冊會計師吸引力不大。　　（二）有限責任合伙制是較佳選擇　　比較而言，有限責任合伙制會計師事務所有較大的優越性，即無過錯合伙人無須對其他合伙人的職業性違規行為所形成的負債承擔無窮連帶責任，而有過錯合伙人需承擔無窮連帶責任，較大程度地保護了無過錯合伙人的利益，有利于吸納新的合伙人進伙，增強其承擔風險的能力。　　1994年7月，當時世界“六大”會計師事務所中的“安永”、“永道”、“普華”三家會計師事務所在紐約聯合公布：各會計師事務所從現行的“無窮責任合伙人制”轉變為“有限責任合伙制”。到1995年底，國際“六大”會計師事務所已在美國全部完成轉型。[2]由此可見，會計師事務所的有限責任合伙制在世界范圍是有其強大生命力的�！　‰S著會計服務國際化的趨勢不斷加強，我國會計服務市場的開放程度不斷進步，會計審計服務與國際接軌是必然的趨勢。在機遇與挑戰并存的情況下，我國獨立審計業假如不能痛下決心，迎頭遇上，則不僅會將會計服務市場很大一部分份額拱手讓給國際會計服務組織，也會直接或間接地對國家利益造成不利影響，還會影響注冊會計師隊伍走出國門、參與國際會計服務市場的競爭的進程�！　【C上所述，從促使注冊會計師規范自身執業行為、保持誠信為本的執業品質以充分發揮獨立審計降低和防范會計信息風險作用的角度分析，合伙制較公司制和獨資型公道、有效，而合伙制中的有限責任合伙制是更為科學和公道的組織模式。　　三、我國獨立審計現實組織形式與目標模式的差距　　1994年1月1日起實施的《中華人民共和國注冊會計師法》規定，會計師事務所應采取合伙制或有限責任公司制組織模式，并對會計師事務所的設立條件作出了明確限定，但由于當時存在著特殊的掛靠制度，所以，在現實情況中執行得很不規范。1998年底，首批具有證券執業資格的103家會計師事務所完成了脫鉤改制工作，1999年初會計師事務所的脫鉤改制工作在全國范圍內全面展開，到2000年初，全國所有會計師事務所的脫鉤改制全部完成。脫鉤改制后的會計師事務所啟動了組織模式規范化的進程�！　�2001年發出的現正在討論的《中華人民共和國注冊會計師法（征求意見稿）》規定，會計師事務所可以采取獨資型、普通合伙制、有限責任合伙制和公司制等組織模式。但從現實情況看，我國大多數會計師事務所都選擇了有限責任公司制，而僅有少部分會計師事務所選擇普通合伙制。2000年3月改制全部結束時，實行有限責任公司制的事務所有4065家，占全部事務所的88%.，個人獨資會計師事務所不為我國現行法律所認可，在實踐中也不存在。有限責任合伙制會計師事務所在我國剛開始出現，目前僅在廣東省深圳市有這種類型的會計師事務所。造成這種理論選擇與現實矛盾的原因主要有以下幾個方面：　　（一）風險原因　　注冊會計師業是一個有著較高風險的職業。假如風險和收益不對稱的話，就會影響其正常發展。在我國，政府對審計服務市場的過度參與造成市場機制的扭曲，大部分客戶對注冊會計師服務的需求是依政府管制機構的要求而產生的，審計服務質量的高低對他們的利益沒有實質性影響，他們對審計服務的需求實質上只是形式上的。在這種市場環境下，高質量的審計服務勢必被低質量的審計服務所“擠兌”，而低質量的審計服務定會帶來高訴訟風險和潛伏賠償責任�！　�審計客戶總是希看能用錢換來他們據以決策的可靠的會計信息，隨著他們對被審計單位的控制權的弱化及因此而引起的風險的增加，他們開始把注冊會計師看成風險分攤者，當他們發現被會計信息誤導而利益受損時，他們就往往要把注冊會計師推上被告席，從而將自己的風險在一定程度上轉嫁于注冊會計師身上。但是，一方面，企業經營治理過程的復雜性使經濟事項不可避免地存在不確定性，這種不確定性使得注冊會計師不可能做到保證經審計的會計信息是正確無誤的；另一方面，注冊會計師作為一種獨立的職業，總要面對眾多的客戶，時間和本錢上的約束使他們不可能對每一個被審計事項都做到事無巨細。由此，注冊會計師很難保證向信息需求者提供正確無誤的會計信息，而只能期看過程的公正性和謹慎性。由此出發，審計業界以為，審計承擔的只能是“公道地保證責任”，并不擔保經過審計的會計信息沒有任何錯誤，對于遵循了職業準則，卻未能揭示出的錯弊，他們不承擔責任。這就出現一種審計風險與責任、審計本錢與收益不對等的尷尬局面。　　正因如此，作為一種自我保護措施，注冊會計師會通過選擇有限責任制把實際承擔的風險限定在一定范圍之內。　�。ǘ�）經濟原因　　相對于西方發達國家來說，我國注冊會計師收進較低，個人財產有限，一些小的會計師事務所的賠償能力有時可能達不到會計師事務所最低注冊資本水平。公司制會計師事務所由其注冊資本使其具有可計量的、確定的賠償能力，社會公眾可能對其更為信任。這種狀況的存在在客觀上不利于合伙制會計師事務所的發展。　�。ㄈ�）法制原因　　我國1997年頒布實施了《合伙法》，對合伙制的一些重要進行了明確。1994年實施的《合伙師事務所設立及審批試行辦法》對合伙會計師事務所的設立及審批也作出了相應規定，但對于注冊會計師整個行業來說，還遠不夠完善。比如，沒有對有限責任合伙制和有限合伙制作出明確的規定，與《中華人民共和國合伙企業法》相配套的實施細則尚未出臺。沒有完善的法律規范的支持，合伙制企業的正常運作就很難得到保證。　　（四）稅負原因　　很多國家，合伙會計師事務所不用交稅，只有分配給合伙人的收益才繳納所得稅。而在我國，合伙會計師事務所的營業收進不但要繳納5%的營業稅，還要上交注冊會計師協會約占營業收進的2%—3%的治理用度，此外事務所的營業利潤要繳納企業所得稅，分配給合伙人的收益要繳納個人所得稅。當然，合伙制與有限責任公司比較，沒有增加稅負，但相對其他國家而言，合伙制在我國失往了稅負方面的上風，沒有給會計師事務所帶來選擇合伙制的利益驅動。　　可見，從上來會計師事務所行業的組織模式最優選擇是一回事，而在現實活動中會計師事務所或注冊會計師的具體選擇則是另一回事。由于會計師事務所或注冊會計師等微觀經濟主體總是在既定的宏觀經濟環境和市場條件下進行特定的、較多考慮自身利益的選擇。團體理性并不能保證每個個體理性，個體理性并不必然導致團體理性，市場法則將以強大的氣力支配著市場參與者進行現實選擇。政府作為市場經濟的宏觀調控者，只有通過市場環境來改變市場博弈的支持函數，從而導致微觀經濟個體的決策與宏觀經濟效率相一致�！　【C上可知，獨立審計組織形式的現實選擇與其理論界定和法律規定存在著一定的間隔，現在的題目是，我們如何應對？　　四、改革與完善我國獨立審計組織形式的措施與建議　　獨立審計組織形式的現實選擇與其理論界定和法律規范存在差距是正�，F象，但這種差距不是不受限定的；恰恰相反，行業的需要使現實選擇與理論界定和法律規范盡量保持協調一致。限定這種差距或協調其關系則要求針對我國現實情況，采取若干措施。鑒于我國會計師事務所發展的狀況及存在的題目，我們應在如下幾個方面采取相應措施：　　（一）完善合伙制的法律規范　　合伙制尤其是有限責任合伙制是一種較為理想的會計師事務所的組織模式。而我國雖已制定和頒布了《中華人民共和國合伙企業法》，但合伙制的法律體系仍未完善，尤其是關于中介服務機構等特殊行業合伙制度的法律法規，除《民法通則》中有個別條款外，還沒有出現相關的單獨立法。因此，我們應合伙制的有關題目，修改完善合伙制的有關法律規定。首先，盡快出臺修改的《中華人民共和國注冊會計師法》，將合伙制規定為會計師事務所首選的組織模式，達到一定規模的可以實行有限責任合伙制，并在法律責任條款中增加有關民事賠償方面的。如對實行合伙制的會計師事務所及注冊會計師規定其應承擔民事賠償責任的界限或條件，這一界限或條件就是給會計信息使用者造成了損失。對這種損失在法律中應加以界定，這種損失只能是已實現的、有形的、直接經濟損失，應符合可補救性、確定性及侵害正當利益的結果三個構成條件。另外，還應對與損失有關的舉證責任進行明確的規定。如可參照美國習慣法下的做法：與信息使用者損失有關的證據應由信息使用者提供，而被訴的注冊會計師則有責任提供證實原告的損失并非或并非完全因依靠已審會計信息而引起的證據。[3]其次，修改《中華人民共和國合伙企業法》，增加有限責任合伙的內容，并通過合伙企業法實施細則予以細化使其具有操縱性。同時，根據合伙企業法制訂《有限合伙制協議范本》以有助于進步有限合伙制企業制訂合伙協議的水平。　�。ǘ�）規范有限責任會計師事務所的具體登記形式　　的有限責任會計師事務所是依據我國公司法進行設立登記的，沒有體現出會計師事務所作為專業服務機構與一般營利性公司在內部治理結構上的不同，造成有限責任會計師事務所內部治理結構不能適應行業要求，甚至與行業規范發生沖突。因此，注冊會計師法可明確“有限責任會計師事務所”的概念，規定其內部治理結構等由國務院財政部分制定；在工商登記時可依據國務院《企業法人登記治理條例》進行登記注冊，從而有利于建立與行業要求相符合的同一、規范的內部治理機制。假如其他組織形式的事務所不實行工商登記而是由財政部分進行專門登記，那么有限責任事務所也可以實行同樣的行業登記制度。　�。ㄈ�）改革我國合伙制企業稅收制度　　從本質上講，合伙企業不是獨立的經濟實體，對合伙企業征稅就是對合伙人征稅，對合伙人征稅就是對合伙企業征稅。我國目前稅收制度實質上是對同一納稅主體的同一納稅客體進行了重復征稅。這種重復征稅將導致合伙企業利潤的非正常保存以及納稅人對經營組織模式的不公道選擇，從而扭曲了資源的配置。目前僅有我國和緬甸等少數國家、地區仍對合伙企業和合伙人個人雙重征稅。我們應盡快改革這種重復征稅制度，減輕合伙企業的稅收負擔。　�。ㄋ模┲鸩浇�立和完善個人財產登記制度和共有財產制度　　無論哪一種形式的合伙制會計師事務所，合伙人承擔責任過程都會涉及個人財產或與他人共有財產題目。假如沒有合伙人個人財產登記制度和財產的分割制度，合伙制實施過程中合伙人承擔無窮責任和連帶責任的義務就無法真正落實，使有的合伙人得以逃避應承擔的責任，或造成有的合伙人超越應承擔責任的范圍，使相關法律條款失往實際意義。因此，必須逐步建立合伙人個人財產登記制度和與他人共有財產分割制度，以確保合伙制的正常實施。　�。ㄎ澹┕�道界定承擔民事責任的主體　　應界定注冊會計師與會計師事務所共同構成承擔民事責任的主體。這樣可以解決兩個方面的題目，一是解決有限責任會計師事務所出資人與個人獨資事務所投資人、合伙事務所合伙人承擔債務期限不一致的題目。根據個人獨資企業法、合伙企業法規定，企業解散后，原投資人、合伙人對企業存續期間的債務應承擔償還責任或連帶責任，但債權人在五年內未向債務人提出償債請求的，該責任消失，而有限責任事務所出資人僅以出資額為限對企業承擔有限責任，在企業解散后則不承擔企業存續期間的債務。假如將注冊會計師與所在會計師事務所出具執業報告的行為視為二者共同行為，共同承擔民事責任，那么，注冊會計師作為有限責任事務所的出資人，僅對事務所的債務承擔有限責任，但對自己在事務所執業期間的過錯行為產生的債務，即使事務所已經解散，其本人仍應當承擔償還責任。二是解決不具有投資人、合伙人、出資人身份的注冊會計師的執業權題目。目前實務界與理論界不少人以為，考慮到執業責任承擔題目，應限制甚至取消非投資人、合伙人、出資人身份的注冊會計師的執業簽字權，而只保存非執業會員身份，這剝奪了其作為注冊會計師應有的執業權利。[4]假如明確其如有過錯行為同樣要與有過錯的投資人、合伙人、出資人及所在會計師事務所共同承擔民事責任，此題目就迎刃而解了。　�。�六）盡快建立注冊會計師執業責任風險保險制度　　會計師事務所所提供的審計服務性質決定了注冊會計師不僅要對委托單位負責，還要對社會公眾負責。注冊會計師職業責任大、風險高已成共叫，公眾對于注冊會計師的期看值與注冊會計師自身的實際能力之間所形成的“審計期看差距”為注冊會計師面臨“訴訟爆炸”和陷進“深口袋”埋下了隱患。為規避責任、分散風險，應盡快建立執業責任風險保險制度。否則，合伙會計師事務所和合伙人就有可能因賠償客戶損失而走向破產，甚至合伙會計師事務所和合伙人的破產結果也未能使客戶得到全部補償。國際上一些規模較大的會計師事務所都碰到過大額承擔執業責任風險的賠償。如1999年英國永道會計公司同意支付麥氏公司10810萬美元的賠償，BDOseidman會計公司支付亞特蘭大一家私人投資公司4400萬美元賠款，等等。[5]盡管這些賠償數額巨大，但他們并未因此而倒閉，其主要寶貝就是建立了執業責任風險保險基金。目前，我國很多注冊會計師的責任意識還比較差，對執業中存在的風險缺乏明確的熟悉，以為投不投保無所謂。有些注冊會計師又心存僥幸，以為自己即使有失誤，也未必會被查出。[6]另外，我國相關法律體系對注冊會計師的法律責任界定不明確，可操縱性較差，缺乏明確的司法解釋。比如，注冊會計師假如給投資者造成經濟損失，損失到底有多大，是直接損失，還是間接損失，怎么樣確定各方面都可以接受的損失數額，缺乏具體明確的規定。這樣對注冊會計師就不具有太大的約束。也因此，在執法上會有一定的不公，往往有責任，也不一定會被追究。注冊會計師執業責任風險保險制度建立與完善，從根本上講，有賴于形成完善的注冊會計師審計市場化機制。審計市場中，各方的權利和義務是對等的。國外會計師事務所及其注冊會計師投保責任險不是被外力強行要求，而是出于保護自身利益、維護整個審計責任關系的需要。我們國家目前要做的工作之一就是盡快修訂《中華人民共和國注冊會計師法》，完善其中法律責任的有關規定，如界定注冊會計師法律責任不應只考慮其審計執業結果，還應考慮其執業過程等�？傊�，合伙制獨立審計組織形式的建立有賴于注冊會計師執業責任風險保險制度的建立與完善。　�。ㄆ撸┘訌妼τ邢挢熑魏匣镏频母�蹤和調研工作　　有關機構應通過對有限責任合伙制的跟蹤與調研工作促其早日在會計師事務所等中介服務機構中的普遍實行。我國加進WTO以后服務市場的開放程度已大大進步，會計服務等中介服務是服務市場的重要部分，在機遇和挑戰并存的同時，我國自己若沒有大型的、與市場經濟相適應的會計師事務所和其他中介服務機構，不僅要將很大份額的服務市場拱手讓給國外服務機構，而且審計和監視中外方大中型工商企業的主動權也將可能落在外國服務機構之手，直接或間接對民族利益造成影響。同時，還會影響注冊會計師隊伍和其他中介服務機構走出國門，坐失參與國際中介服務競爭的機遇。通過對有限責任會計師事務所改制為合伙制事務所以及合伙制事務所轉為有限責任合伙事務所的財產變更、法律責任、資格承繼等題目的研究，設計出比較、公道的合伙制會計師事務所的具體制度框架，如合伙人的資格條件、合伙協議范本、合伙內部治理組織機構及必要的內部治理制度等。　　[]　　[1]王廣明，劉桂良。獨立審計經營戰略　　[2]陳云登。兩種形式的會計師事務所比較　　[3]趙保卿。注冊會計師法律責任研究�！　�[4]劉航宇。關于我國會計事務所組織形式的思考———對修訂注冊會計師法的一點建議　　[5]胡玉明，魯海帆。合伙制是注冊會計師行業誠信的制度基礎　　[6]王志銘，項文衛。二十一世紀中國審計展看

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