資產減值會計的相關問題探討

關于資產減值會計的相關問題探討

　　會計提資產減值準備是我國企業會計與國際趨同的一項重要舉措，它遵循了會計核算的一般原則，特別是實質重于形式的原則，剔除了會計報表中的虛假資產，使會計信息更真實地反映企業資產的實際價值。2006年新頒布的會計準則中，對資產減值做出了全面系統的規范，使資產減值確認、計量、披露形成明確的基本共識。但仍然存在一些問題，必須認真分析這些問題產生的原因，并且有針對性地采取切實有效的對策加以解決，才能充分發揮計提資產減值的應有功能。

　　一、資產減值會計有待深入探討的問題

　　新準則對資產減值準備的計提范圍、測試技術、計量標準、減值的確認、計量、記錄以及披露等做出了具體規定。資產減值新準則的頒布實施將在提高會計信息質量、提供更加真實的相關信息方面發揮重要作用。但是，筆者認為有一些問題仍然尚待深入探討。

　　1.公允價值的確認問題。在一些發達國家，公允價值已經運用得較為普遍，在新準則中引入公允價值，是我國會計準則與國際會計準則接軌的重要標志。在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。在新準則中規定公允價值的使用前提是公允價值能夠可靠計量，但因為對資產的評估是熟悉情況的交易雙方自愿，仍可能會存在一定的操縱空間。如公允價值很大程度上是靠人為判斷，人為調整利潤的行為屢屢出現。此外，國內評估機構對于公允價值的評估經驗也比較欠缺，在實際操作中可能會有一定的困難。

　　2.減值損失的轉回問題。新會計準則規定某些資產減值損失一經確認，以后期間不得轉回，這是新會計準則與國際會計準則的實質性差異之一。從防止企業為調節利潤秘密計提減值準備角度來看，新準則中的這一規定符合中國國情的做法;但從會計的角度來看，這種做法缺乏理論依據和可操作性，也與國際通行做法存在矛盾。

　　首先，不能如實反映企業的資產狀況。計提資產減值準備的目的是為了滿足會計信息相關性要求，使調整后的資產價值更符合客觀實際;從決策有用觀來看，信息使用者關心的是企業利用現有資產提供未來現金流量的能力，但如果減值恢復時不轉回已計提的減值準備，也就不能真實地反映資產負債表日資產的真實狀況。同時，這與新會計準則定位的“企業會計應當如實提供有關企業財務狀況、經營業績和現金流量等方面的有用信息，以滿足有關各方的信息需要，有助于使用者做出經濟決策，并反映管理層受托責任的履行情況”這一會計目標相違背。

　　其次，新會計準則在規定一部分資產減值損失不可轉回的同時，又規定流動資產如存貨、短期投資、應收款項等的減值處理由其他的準則來規范，金融資產、遞延所得稅資產等也排除在不可轉回范圍之外，即減值準備禁止轉回只是關掉了一個口子，企業在應用新準則后仍然可以繼續利用減值準備來操控利潤，如企業仍可運用存貨和應收賬款的減值準備來進行盈余管理。

　　再次，資產在處置時，不管是沖減已計提的減值準備還是僅按賬面余額結轉成本，都將增加處置當期的利潤，也就是說新準則即使能在一定程度上防范公司會計處理上的隨意性，但無法控制企業在資產實際處置當期獲取高額利潤。

　　3.資產減值準備的確認基礎問題。2006年財政部頒布的《企業會計準則第8號——資產減值》第二條規定：資產減值，是指資產的可收回金額低于其賬面價值。本準則中的資產，除了特別規定外，包括單項資產和資產組。資產組是指企業可以認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或者資產組產生的現金流入。

　　從新會計準則的規定可以認為，我國資產減值準備有兩個確認基礎，一是按單項計提，當企業難以按單項計提時，則按資產組計提。我國對于資產組的定義來源于國際會計準則對資產減值準備的相關定義，《國際會計準則第36號》規定資產的可收回金額應按單項資產估計，如果不可行，要求企業按資產所屬的現金產出單元確認可收回金額�，F金產出單元指從持續使用中產生的現金流入基本上獨立于其他資產或資產組合所產生的現金流入，并且能認定是最小的資產組合。然而，如果資產或資產組合產出的產品可在活躍市場上交易，該資產或資產組合應單獨認定為現金產出單元，即使這些資產或資產組合的某些或全部產品僅是內部使用。雖然新的會計準則在一定程度上與國際會計準則趨同，但從我國企業的實際管理水平來看，新準則對于資產組的規定要在企業中得到很好的施行有比較大的難度。(1)資產組如何劃分無法確認，標準很難合理地確定，容易導致贏余管理。在實務中很少有資產能按照單項來確定其是否減值，資產組能否被確定為一個組關鍵是這個資產組能否獨立地產出現金流入，因此，機器設備要與廠房、原材料相結合才能產出現金流入，所以單獨的機器設備就不能按照單項計提減值準備。(2)資產組的分配工作量可能會很大，尤其是當涉及到商譽的確定時，中小企業可能不堪重負。雖然我國規定小企業可以不編制現金流量表，可以不計提長期資產減值準備，但如果一個中小企業為某一集團公司的控股企業，那么在合并會計報表的時候還是要求其控股的中小企業計提長期資產減值準備，這對一個只有一兩個會計人員的中小企業來說無疑是成本大大地超過其效益的。

　　4.現金流量現值的確定問題�！镀髽I會計準則第8號——資產減值》中規定：資產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額。可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。計算未來現金流量的貼現值必須具備三個前提條件：一是被估價資產的未來預期收益可以預測，并可以用貨幣計量;二是資產擁有者獲得預期收益所承擔的風險，也可以預測并可以用貨幣衡量，也即現金流入的折現值可以合理地確定;三是被估價資產預期獲利年限可以預測。但這三個參數的獲取有相當難度，因為目前我國的企業管理還達不到先進的現金流量管理水平。首先，企業的未來現金流量的預測是非常困難的，尤其是當固定資產預計使用年限超過五年時，其未來現金流量就變得更不可測。其次，折現率難以選擇�！镀髽I會計準則第8號——資產減值》第 13條規定：折現率應當是一個反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率。它是企業在購置或者投資資產時所要求的必要報酬率。在預計資產的未來現金流量時已經對資產特定風險的影響作了調整的，估計折現率不需要考慮這些特定風險。但折現率應該反映當前市場的貨幣價值，息稅前無風險報酬率以及資金成本，企業的遞增的報酬率以及其它市場的借貸利率等因素，所以，要合理地確定折現率是一件更困難的事情。

　　二、完善資產減值會計的思考

　　新的資產減值準則對各項資產減值的確認、計量和披露等內容都作了規定，但由于會計人員后續教育培訓和新準則的實施未能全面跟上以及會計監管法律制度建設滯后等各種原因，產生了上述問題。筆者建議從完善準則內容、提高會計職業判斷、加強資產減值的獨立審計和健全法規等方面來完善資產減值會計。

　　1.借鑒國際會計準則，完善減值會計準則內容。進一步與國際會計準則接軌，引用“現金產出單元”估計資產的可收回金額。現金產出單元是指從持續使用中產生現金流入的最小的可辨認資產組合，而該資產組合的持續使用很大程度上獨立于其他資產或資產組合。按照《企業會計準則》的規定，在估計資產的可收回金額時，往往以單項資產或資產組為基礎進行確定。這在實際操作中存在某些局限性，在很多情況下并不能認定某一組資產的可收回金額。例如工礦企業的專用鐵路、企業的售后免費服務機構等。因為在一般情況下都是許多資產共同作用產生現金流入，不妨引入“現金產出單元”進行評估�，F金產出單元是不依賴于別的資產組合就能為企業產生現金流量的最少的可辨認的資產組合，通過對企業資產使用方式、作用和特點的分析，就可以將眾多資產進行組合，從而完善資產減值準備的確認基礎。此外，適當借鑒國際會計準則的相關規定，在證據確鑿的情況下，允許減值準備在計提范圍內轉回等。

　　2.開展會計人員后續教育，提高職業判斷能力。無論是公允價值的計量，資產組的劃分，還是現金流量的預算，都需要會計人員有較高的職業判斷能力。要通過系統的學習培訓、專題研討、撰寫論文等形式大力開展會計人員的后續教育活動，積極引導會計人員自覺地提高專業素質，為會計信息質量提供專業保障。首先，會計人員應熟練掌握新準則的基本內涵，具備應有的會計職業道德和熟練的專業技能，如計算機，審計等相關技能，為提高專業判斷能力提供必備的基礎。其次，會計人員應掌握經濟、法律、管理等相關學科知識，進而提高其分析新問題，解決新問題的創新能力。最后，會計人員應熟練掌握公允價值資產減值確認基礎及現金流量確定的相關技術等。在實踐中，不斷豐富和提高各項專業判斷能力。

　　3.進一步加強資產減值的獨立審計。由于資產減值準備目前已成為有些上市公司操縱利潤的重要工具，極大的增加了注冊會計師和會計事務的審計風險，也增加了注冊會計師的工作難度和審計成本。因此應制定與減值準備相關的獨立審計準則，明確各項減值準備的具體審計程序，努力通過注冊會計師的獨立審計來遏制企業利用資產減值準備進行利潤操縱，規范資產減值會計處理。這對于降低審計風險，保證審計質量，防止審計失敗將起到非常重要的作用，使注冊會計師真正扮演好“經濟警察”的職能。

　　4.建立健全相關法律法規，強化相關主體的法律責任。目前一些企業利用會計手段調節會計數據的行為，不僅喪失了企業的誠信，而且也使會計的信譽受到挑戰。對于參加會計資料造假的相關違法主體，不僅要明確其法律責任，還要提高法律責任的威懾程度。我國目前企業會計數據失真問題的日益嚴重與其法律責任的威懾效果低下有關。只有做到有章可循，有法可依，執法必嚴，才能真正規范企業會計的行為，打擊利用會計手段造假行為，保證企業正常運作，維護投資者利益，才能確保社會主義市場經濟的健康發展。

　　資產減值會計有利于提高資產的質量，消化潛在的風險，提高企業的風險防范能力。在其產生和發展過程中，必然會存在這樣那樣的問題，但任何事物都有從不完善走向完善的過程。只要不斷加強理論研究和建立健全各項法律法規并付諸實施，注意總結在實踐中存在的問題，不斷提高相關從業人員的素質，資產減值會計就一定能發展得成熟，為經濟的發展做出應有的貢獻。

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