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企業投資性房地產會計核算與稅法的差異分析
摘要：新會計準則要求單獨核算投資性房地產。企業投資性房地產應當按照成本進行初始確認和計量，在后續計量中，通常應當采用成本模式，滿足特定條件的也可以采用公允價值模式。兩種不同模式的計量其會計核算與稅法都會產生暫時性差異，解決暫時性差異最好的方法是資產負債表債務法。
關鍵詞：企業投資性房地產;計量模式;會計核算;稅法差異
隨著我國社會主義市場經濟的發展和完善，房地產市場日益活躍，企業對有關的房地產或物業項目進行投資漸成一種時尚。為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產就是投資性房地產，其用途、狀態、目的等方面與企業自用的廠房、辦公樓和房地產開發企業用于銷售的房地產是不同的。
《企業會計制度》(以下簡稱“原制度”)將投資性房地產和企業自用房地產都納入固定資產或無形資產核算，這不利于反映企業房地產的構成情況及各類房地產對企業經營業績的貢獻�！镀髽I會計準則第3號——投資性房地產》(以下簡稱“投資性房地產準則”)規范了投資性房地產的確認、計量和相關信息的披露，實現了會計準則的創新與突破。
一、企業投資性房地產新舊會計核算的差異
投資性房地產準則明確規定，企業投資性房地產應當單獨確認和計量，與企業自用的房地產和作為存貨的房地產的會計核算有所不同，區別如—。
1.要求單獨核算和反映投資性房地產對為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產，包括已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權、已出租的建筑物，要求專門設置“投資性房地產”科目進行核算，并在資產負債表上單獨列示。
2. 適當引入了公允價值計量模式投資性房地產準則規定，企業應當在資產負債表日采用成本模式對投資性房地產進行后續計量;但在有數據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的情況下，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。采用公允價值模式進行后續計量的投資性房地產，應當同時滿足以下兩個條件。第一，投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場。“所在地”一般是指投資性房地產所在的大中型城市的城區。第二，企業能夠從活躍的房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計。“同類或類似的房地產”對建筑物而言，是指所處地理位置和地理環境相同、性質相同、結構類型相同或相近、新舊程度相同或相近、可使用狀況相同或相近的建筑物;對土地使用權而言，是指同一城區、同一位置區域、所處地理環境相同或相近、可使用狀況相同或相近的土地。
可見，我國在投資性房地產的后續計量中首選成本模式，對公允價值模式是謹慎使用的。而國際會計準則理事會(簡稱“IASB”)認為，從公允價值模式變更為成本模式通常不大可能導致更恰當的列報，說明IASB更偏向于采用公允價值模式。這一差異是考慮我國房地產市場現狀的基礎上，普遍使用公允價值計量屙陛條件還未成熟所致。
3.借鑒了國際財務報告準則中確定公允價值的方法在公允價值模式下，企業能否合理地對投資性房地產進行后續計量，關鍵取決于公允價值的確定方法是否恰當�？紤]到可操作性等方面因素，我國借鑒了國際財務報告準則中確定公允價值的方法。
二、采用成本模式計量下企業投資性房地產的會計處理以及與稅法差異
成本模式計量下投資『生房地產的會計處理比較簡單，主要涉及“投資性房地產”、“投資性房地產累計折舊(攤銷)”、“投資性房地產減值準備”等科目，可比照“固定資產”、“無形資產”、“累計折舊”、“累計攤銷”、“固定資產減值準備”、“無形資產減值準備”等相關科目進行處理。
例1：2008年4fl，甲企業計劃購人一棟寫字樓用于對外出租。4月8日，甲企業與乙企業簽訂了經營租賃合同，約定自購買日起將這棟寫字樓出租給乙企業，為期3年。4月15日，甲企業實際購入寫字樓，支付價款194o萬元。假定該寫字樓使用壽命為20年，預計凈殘值2o萬元，企業所得稅稅率為 25%。按照經營租賃合同約定，乙企業每月支付租金10萬元。當年12月，這棟寫字樓發生減值跡象，經減值測試，甲企業于2008年l2月31日計提減值準備2O0萬元。甲企業的相關賬務處理如—(1)2008年4月15日購入寫字樓時：
借：投資性房地產——寫字樓 19400000貸：銀行存款 19400000(2)每月計提折舊時[(1940-20)÷2O÷12=8(萬元)：
借：其他業務成本80000貸：投資陛房地產累計折舊(攤銷) 80000(3)確認租金收入時：
借：銀行存款(或其他應收款) 100000貸：其他業務收入 100000(4)2008年iN 31日計提減值準備時：
借：資產減值損失 2000000貸：投資性房地產減值準備 2000000因為稅法未定義投資性房地產，所以對于會計上確認的投資性房地產，仍須按固定資產或無形資產進行稅務處理。
根據《企業所得稅法》第十條、《企業所得稅法實施條例》第五十五條規定，投資性房地產減值準備不得扣除。其所得稅的納稅調整方法如下：
若{本期會計折IH+本期計提}一按稅法規定本期允許>0或攤銷額 減值準備扣除的折舊或攤銷額說明投資性房地產賬面價值小于計稅基礎，形成可抵扣暫時性差異(或本期轉回前期的應納稅暫時性差異)。則應調增應納稅所得額，調增的金額：(本期會計折舊或攤銷額+本期計提減值準備)一按稅法規定本期允許扣除的折舊或攤銷額。
若{本期會計折舊+本期計提}一按稅法規定本期允許
假設上例稅務上固定資產的折舊年限、折舊方法、預計凈殘值與會計處理相同，形成暫時f生差異的僅是計提減值準備2O0萬元。
則稅：~ _2007年127]31日應將該投資性房地產賬面價值小于計稅基礎的200萬元，即可抵扣暫時 差異確認為遞延所得稅資產，賬務處理如下：
借：遞延所得稅資產(2000000*25%) 500000貸：所得稅費用一遞延所得稅費用(2000000*25%)500000由于固定資產、無形資產、投資性房地產、長期股權投資等價值較大的非流動資產發生減值，其價值恢復的可能性極小或不存在，加上為避免企業利用資產減值進行盈余管理，《企業會計準則第8號——資產減值》規定，長期資產減值損失一經確認不得轉回。
所以，上面確認的遞延所得稅資產只有等待處置投資性房地產時才能將可抵扣的暫時l生差異全部轉回。
三、采用公允價值模式計量下企業投資性房地產的會計處理以及與稅法差異
企業只有存在確鑿證據表明其公允價值能夠持續可靠取得，才允許采用公允價值計量模式。采用公允價值模式計量，企業應當在“投資性房地產”科目下設置 “成本”和‘公允價值變動”兩個明細科目，并不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計人當期損益(通過“公允價值變動損益”科目)。
采用公允價值模式計量下投資性房地產的會計處理與稅法的差異主要體現在兩點：(1)稅法上仍可以照提折舊或進行攤銷，并于稅前扣除。(2)會計上確認公允價值變動損益，稅法不確認公允價值變動損益，應作納稅調整。
例2：某上市公司自建房地產一幢，造價5000萬元，于2007年12月31日達到預定可使用狀態，并于當天對外簽訂經營租賃合同，租賃期至2010 年12月31日。該公司采用公允價值計量模式核算投資性房地產。假設該房地產計算企業所得稅時凈殘值率為10%，采用直線法計算折舊，折舊年限二十年，企業所得稅稅率為25%。有關資料及相關財稅處理如—(1)2007年12月31日該房產達到預定可使用狀態時：
借：投資性房地產——成本 50000000貸：在建工程 50000000(2)2008年12月31日，假設該房地產公允價值為58oo~ ：
借：投資性房地產——公允價值變動8000000貸：公允價值變動損益8000000稅務處理：
2008年稅法計提折I13=5000*90%+20=225(萬元)。
因此，本年度應調減應納稅所得額=800+225=1025(萬元)。
此時，投資性房地產賬面價值580O萬元，計稅基礎為4775萬元，形成應納稅暫時性差異1025萬元，應按照資產負債表債務法的要求確認為遞延所得稅負債。賬務處理如下：
借：所得稅費用——遞延所得稅費用(10250000*25%)2562500貸：遞延所得稅負債一投資性房地產(10250000*25%)2562500假設2008年會計利潤為38007J"元，不考慮其他納稅調整因素，.~112008年當年應交所得稅為：
當年應交所得稅=應納稅所得額 適用的所得額稅率= (3800—1025) 25%=693.75(萬元)借：所得稅費用一當期所得稅費用 6937500貸：應交稅費一應交所得稅 6937500則利潤表中的所得稅費用=693.75+256.25=950(萬元)(3)2009年12月31H，若該房地產公允價值降為570o萬元，則：
借：公允價值變動損益 1000000貸：投資性房地產一公允價值變動 1000000稅務處理：
2009年稅法計提折舊仍為225萬元。
因此，2009年申報所得稅時，應調增應納稅所得額100萬元，同時調減應納稅所得22 元，累計調減應納稅所得額12 元。
此時，該投資性房地產賬面價值為57oo~元，計稅基礎為4550萬元。形成應納稅暫時性差異1150萬元，H52008年年末多增應納稅暫時『生差異125萬元，應再確認為遞延所得稅負債。
借：所得稅費用一遞延所得稅費用(1250000*25%) 312500貸：遞延所得稅負債一投資性房地產 (1250000*25%)312500假設2009年會計利潤為450o萬元，不考慮其他納稅調整因素，~1J2009年當年應交所得稅=(4500— 125)*25%=1093.75(萬元)借：所得稅費用一當期所得稅費用 10937500貸：應交稅費一應交所得稅 10937500則利潤表中所得稅費用=當期所得稅+遞延所得稅=1093.75+31.25= 1125(萬元)(4)2010年4月，公司將房地產收回并對外轉讓，轉讓價款6800萬元，應納營業稅3407 元，假設不考慮城市維護建設稅、教育費附加和土地增值稅，其賬務處理如下：
借：銀行存款 68000000貸：其他業務收入 68000000借：其他業務成本 60400000貸：投資性房地產一成本 50000000一公允價值變動 7000000應交稅費一應交營業稅 3400000借：公允價值變動損益 7000000貸：其他業務收人 7000000稅務上，2010年稅法折113=5000*90%÷20÷12"4=75(萬元)轉讓時，該投資性房地產賬面價值5700萬元，計稅基礎凈值為447 元(5000—225*2-75)，差額122 元。
2010年申報所得稅時，應調增應納稅所得1225萬元，同時調減稅法計提的折舊額75萬元，累計調增1150萬元。原確認的遞延所得稅負債在本期全部轉回。
借：遞延所得稅負債一投資性房地產(1 1 5O00O0 25%)2875000貸：所得稅費用一遞延所得稅費用(11 500000 2 5%)2875000“遞延所得稅負債”的“T”型賬戶所示見表1。
假設2010年會計利潤為5ooo~元，則：
當期應交所得稅=(5000+1150)*25%=1537.5(萬元)借：所得稅費用一當期所得稅費用 15375000貸：應交稅費一應交所得稅 15375000則利潤表中所得稅費用=(1537.5—287.5)=1250(萬元)四、結語企業投資性房地產與企業自用的房地產以及作為存貨的房地產由于其用途、狀態、目的等方面的差異，其會計核算有所不同。由于企業投資性房地產核算方法的特殊性，導致所得稅處理與會計準則存在較大的差異，采用資產負債表債務法，將會計與稅法差異的結果通過核算方法體現出來，以達到完美的統一。
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