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借鑒國際經驗加強“走出去”企業稅收管理與服務工作
隨著市場經濟的發展,開放程度的提高，以及我國企業實力的增強和成熟，越來越多的企業家們開始把眼光瞄向境外，我國對外投資合作業務發展迅速，對外直接投資額在發展中國家名列前茅。據統計，截至2006年底，我國累計對外直接投資達到733.3億美元，其中，2006年我國對外直接投資161.3億美元，較上年增長31.6％。目前，經商務部核準備案的境外中資企業已經超過1萬家，對外投資合作業務已經遍及近200個國家和地區，形成了“亞洲為主，發展非洲，拓展歐美、拉美和南太”的多元化市場格局。目前廣東省在境外的企業已有680多家，分布于50多個國家和地區，其中廣州市經批準在境外設立公司的市屬企業約240多戶，經批準投外投資企業的外派編制約2500人。這些企業“走出去”以后，由“產地銷”轉變為“銷地產”，不但帶動了企業產品的出口，還推動了高新技術產品的開發，提高了在國際市場的競爭力，形成了多元化的國際市場格局。
隨著企業走出去步伐的加快，走出去企業的稅收管理也日益提上了議事日程，但長期以來，稅務部門著重于境內企業及外來投資的稅收管理，對于境外投資的稅收管理無論在思想上、工作上都還沒有做好準備，境外投資企業稅收管理基本上處于放任自流的狀態。如何加強走出去企業的稅收管理、為走出去企業提供國際稅收服務是今后一段時期稅務部門面臨的重要課題。
一、當前我國“走出去”企業稅收管理存在的問題
目前我國《稅務登記管理辦法》規定納稅人在辦理稅務登記以及變更登記時，需填寫分支機構和資本構成等有關情況�！吨腥A人民共和國企業所得稅暫行條例》及其實施細則中對企業的境外所得已納稅款作出了“限額抵免”的具體規定。1997年，財政部和國家稅務總局對《境外所得計征所得稅暫行辦法》進行了修訂，主要規范了境外實際發生的成本、費用允許列支的原則，企業境外業務之間、企業境內外之間的盈虧相互彌補的規定以及境外已繳納所得稅稅款抵扣方法等。對納稅人來源于境外的所得，不論是否匯回，均應按照條例和實施細則規定的納稅年度計算申報并繳納所得稅。初步形成了“走出去企業”稅收政策管理框架。但是目前粗線條的管理框架與我國企業“走出去”的發展形勢是不相適應的，我國“走出去”企業稅收政策還存在著諸多的問題。主要表現在：
（一）征管體系不健全
1.管理機構多頭交叉
一方面，企業境外投資業務的稅收管理屬于國際稅收事項，應屬于涉外稅收部門征管,但對境內企業到境外投資的境外所得計征所得稅則又隸屬所得稅部門管理。另一方面，2002年1月1日前設立的投資企業由地稅部門征管，2002年1月1日后設立的投資企業則由國稅部門征管。同一稅收事項由于企業性質和設立的時間不同，分別有不同的稅務主管部門，不利于國際稅收事務的專業化管理。
2.管理規程欠缺規范
我們開展稅收征管的基礎是企業納稅申報制，我們目前有所得稅申報制度，匯算清繳制度，關聯業務往來申報制度等等。卻沒有境外投資業務申報管理辦法。雖然稅法規定境外所得要與境內所得匯總納稅，但境外所得如何申報，如何管理，如何征收，目前各地稅務主管部門還處于摸索階段，做法不一、效果各異。
（二）征管基礎不扎實
1.境外投資信息難掌握
“走出去”企業是對我國境外國家或地區投資，由于語言、管轄權等原因國內稅務部門對企業在境外投資活動，很難詳細掌握其投資活動過程。再加上企業財務核算上的隱蔽性，很難分清投資和正常業務往來，企業境外投資活動情況也不會主動向國內稅務機關匯報，導致稅務機關對境外投資活動的涉稅信息基本上不了解。
2.協稅護稅機制不健全
按有關規定，境外投資企業每年應向有關部門如外經貿、財政等部門報送境外經營情況，對不同類別的外派人員如政府派出人員、訪問學者、勞務輸出人員等，審批部門有所不同。因此，外經貿、財政等部門掌握境外投資企業經營情況較為完整。由于目前缺乏協稅護稅機制，基層稅務部門難于從有關部門獲取有關信息資料，只能靠納稅人主動申報獲得零星資料。
3.基層征管手段受限多
較有影響有規模的境外投資企業大都是中央、省、市屬大型國有企業，外派人員中高收入人群也主要是來自這些企業，由于缺乏強有力的征管手段，稅務部門對其稅收征管難度較大。廣州市地稅局曾發函對廣州市屬企業境外投資及派出人員情況進行調查，回復的企業不到三分之一，省屬企業復函更寥寥可數。由于征管權力范圍所限，稅務部門無法核查境外投資企業境外所得情況和外派人員境外取得所得情況。而且許多企業和外派人員對境內納稅存有顧慮，不愿意配合稅務部門日常征管，造成征管難度加大。
（三）稅收政策不完善
1.稅收利益保障機制不足。我國從20世紀80年代開始，陸續與世界上八十多個國家簽定了雙邊稅收協定。在與其他國家簽定稅收協定時，著眼于吸引外資的需要，更多考慮收入來源地的稅收利益，而對“走出去”發展中涉及的對居住地的稅收利益保障機制則相對忽視。
2.稅收政策規定缺乏可操作性。根據《境外所得計征所得稅暫行辦法》第一條規定，對企業設立全資境外機構的，境外實際發生的成本費用要符合我國財務會計制度的相關規定。境外實際發生的成本費用如何按照我國的會計制度或會計年度、納稅年度進行確認或調整。對境外實際發生的成本費用是否按國內稅法有關成本、費用的限制性列支的規定進行稅前調整有待明確。對境外所得稅的抵免辦法的規定也有待明確。企業未設立全資境外機構取得的境外投資所得，明確是指被投資企業已分配給投資方的利潤、股息、紅利等，但對境外投資的費用支出是否可以作為計算境外應納稅所得額的扣除項目及如何扣除不夠明確。
3.稅收政策優惠形式單一。目前我國在稅收政策上對企業“走出去”的支持，既沒有體現在投資產業上的區別，也沒有體現在投資地區、投資形式上的政策導向。從稅收支持的方式看，主要是稅收抵免，形式比較單一，沒有采用國際上通用的國際投資儲備金制度等形式的稅收支持，為跨國投資的納稅人的提供稅收權益保障不足、稅收服務滯后。
（四）企業納稅遵從度不高
1.依法納稅意識不強
目前，廣州市經批準在境外設立公司的市屬企業約240多戶，但實際上很多企業特別是民營企業或因審批手續繁瑣，或出于逃避納稅義務的目的不辦理相關審批手續，而是采取“迂回戰術”，或通過香港的分公司、或通過辦理因私護照等途徑“曲線”出國經營。即便是經有關部門審批登記的境外投資企業也只有小部分企業將境外所得匯回境內申報納稅。近幾年，審計部門審計中發現不少企業因取得境外所得不匯回境內申報納稅而補稅案件。另外，根據個人所得稅法和《境外所得個人所得稅征收管理暫行辦法》的規定，外派人員從境內外取得的所得，均應按規定繳納個人所得稅。但從我們走訪的部門了解到，大部分外派人員并不知道境外所得需要在境內清繳個人所得稅的規定。一些知道申報納稅規定的外派人員卻存在能逃則逃的心理，不主動進行境外所得申報。
2.財務核算不規范
投資方企業將長期股權投資通過“其他應收款”科目核算，隱藏企業對外投資的性質；還有的企業通過出口貨物少結匯或壓低出口價格，將貨款留在境外投資；投資方企業在收到被投資企業的分紅時財務核算上不規范，有的在財務上作應付帳款、借款或預收帳款等，有的企業干脆不入帳；還有的企業在國際避稅地設立過渡帳戶；有的企業對被投資企業的利潤分配時間和金額進行人為控制，根據自己的盈虧狀況來決定是否需要被投資企業進行利潤分配、分配多少。
3.利用關聯關系避稅
由于關聯企業交易的隱蔽性，被投資企業在利潤分配時，可以按照投資方企業的要求進行實物分配，或股權分配。進行實物分配時，可以在國外代為采購原料，然后低價售給國內投資方企業，使投資方企業間接取得收入，還可以少繳納關稅和海關增值稅。被投資方進行利潤轉增股權時，可以按照投資方企業的要求將新增股份的受益人轉移，以達到逃避征稅的目的。
二、西方國家境外投資稅收政策的國際借鑒
（一）規范的管理制度。各國稅務當局日益注重對跨國納稅人的管理。一般設立專門的機構管理境外投資稅收。美國在國內收入局任命了分管國際稅收業務的局長助理，設立了國際稅務部，在全國設國際稅收稽查員，收入局還設立了國際稅收調研機構，并且加大對外國控股公司的稽查。加拿大在聯邦及各省設立了國際稅務審計部。英國的收入局的國際稅收部已形成規范的體系，除負責跨國納稅人的稅務管理外，還負責與他國的稅收協定的談判簽訂及稅務協調。
（二）明晰的優惠措施。從世界各國的實踐來看，稅收對海外投資的鼓勵集中在所得稅的優惠措施方面，主要措施包括：
1.延期納稅。資本輸出國對海外企業的投資收入在匯回本國前不予征稅，境外所得匯回本國時才征稅。美國、英國、日本都曾利用此優惠鼓勵資本輸出，新加坡等國也采用此法。實行該政策，相當于海外企業從本國政府手中取得一筆無息貸款，降低了對外投資企業的經營成本和企業財務風險，在一定程度上激勵了本國資本對外投資。
2.稅收抵免。稅收抵免是指投資國對本國的對外投資者在東道國已納的稅款在本國應納稅額中扣除。根據跨國公司經營模式不同，抵免法又分為直接抵免和間接抵免，對于總分公司模式的跨國公司，其境外所得已納稅款，可直接在總公司匯總納稅時，全部或部分抵免，適用直接抵免；而母子公司模式的跨國公司，子公司在繳納所得稅后的利潤先提取各項基金后才能用于對投資者的分配，母公司取得的股息只是子公司稅后利潤的一部分，其所能抵免的稅額也只能是分回利潤部分在其所在國相應繳納的稅款，適用間接抵免法。
實行居民管轄權的國家允許納稅人已在東道國繳納的全部或部分稅款根據一定條件從應納稅額中扣除。該稅收激勵是鼓勵本國企業對外投資常用激勵手段。作為資本輸出大國，美國和日本就實施多層次的間接抵免制度，規定海外子公司或海外子公司下屬公司在滿足一定持股比例的要求下，匯回本國母公司的股息已經繳納的所得稅可以從本國母公司抵扣，降低跨國公司的經營成本。
3.稅收豁免指投資國承認東道國對本國領土上的投資者的征稅權，放棄本國征稅權。稅收豁免是通過雙邊或多邊稅收協定確立起來的。采用稅收豁免的國家有瑞典、挪威、荷蘭、芬蘭、法國、德國、比利時、波蘭、匈牙利等。稅收豁免對境外投資者更有利，能更鼓勵本國向外投資。
4.虧損抵補。虧損抵補是資本輸出國與本國對外投資企業共擔投資成本的稅收政策。該政策規定納稅人當年發生的虧損允許用盈利年度來抵補，減輕盈利年度的所得稅負擔。用結轉對外投資虧損來抵消未來幾年收入的向后結轉方式被較多國家采用。如韓國遞延期為3-4年，菲律賓為6年，美國為7年，德國稅法對虧損向以后年度彌補沒有時間限制。對企業發生海外經營虧損，以退還前幾年已繳所得稅來補償其虧損的前轉方式采用的國家較少。美國前轉時間為3年，德國、日本、加拿大等國為1年。
5.海外投資虧損準備金制度。包括日本、韓國等在內的發達國家允許對外投資者將一定比例的海外投資額作為海外投資損失金額積存起來，該項資金被認為是損失費而享受免稅優惠。若投資發生損失，則可以從投資準備金中得到補償；如果規定年限內沒有發生損失，那么逐年合并到應稅所得收入中納稅。該制度有利于幫助企業擺脫資金困境，減輕對外投資企業的稅收負擔。
（三）完善的稅收政策。如美國公司要就其來源于全世界所得納稅，包括取得的外國分支機構所得和接受的外國股息。通過外國稅收抵免的辦法可以避免雙重征稅。另外一種避免雙重征稅的辦法是，申請扣除在外國實際繳納的稅收。對于美國股東擁有50%以上股權的外國子公司（即受控外國公司），美國《國內收入法典》F部分規定，將對美國股東就外國子公司某些未分配的所得征稅。通常，F部分規定的這些所得包括：非勤勞所得，如股息、利息、租金、特許權使用費、外國貨幣以及商品凈利得和出售某些投資財產獲得的利得；某些保險所得；航運所得；與石油有關的所得；某些關聯團體的銷售和服務所得。另外，受控外國公司對美國財產的投資（包括給美國股東的貸款）被視同是給美國股東的股息。
（四）嚴厲的稅收處罰措施。美國稅法規定，公司納稅人逾期申報，按應繳稅額的5％-25％罰款；對拒絕稅務人員審計的行為每次罰款500美元；對查處的偷稅不僅要收回所偷稅款及利息，而且處以所偷稅款75％的罰款，嚴重的要查封財產并判刑5年。美國政府1994年修改公布的《國內收入法典》規定，對納稅人使用不合理轉讓定價，被國內收入局調增應稅利潤并補繳公司所得稅，在補繳稅款之外，還應補繳按稅款的20%-40% 的罰金。
三、促進我國境外投資的稅收對策
（一）建立有效的征管體系
1.規范境外投資管理體系
首先盡快理順國地稅部門企業所得稅征管分工，從體制徹底解決兩家稅務機構征管范圍交叉重復的問題。其次在稅務機關內部機構的設置上，建議將國內企業的境外投資納入國際業務部門實行統一管理，具體落實國際稅收協定的執行，解決協定執行過程中矛盾和爭端，維護我國境外投資者的稅收利益，為“走出去”企業提供良好的稅收服務。
2.構建管理信息共享平臺
掌握涉稅信息是加強境外投資企業和外派人員稅收征管的關鍵，而境外投資企業和外派人員的大量信息主要掌握在外經、財政、外事和公安等政府部門，因此，政府部門之間要加強溝通協調，建立審批抄送通報、管理信息共享的制度。
3.強化稅務登記法律責任。
根據《征管法》、《稅務登記管理辦法》等相關法律法規的規定，納稅人在辦理稅務登記時，應如實填寫分支機構和資本構成等有關情況。當納稅人在境外設立分支機構，納稅人應按照規定辦理變更稅務登記，向稅務機關反映其境外分支機構的有關情況。對不按要求辦理境外分支機構設立情況的單位和組織，依照稅收征管法的相關規定進行處罰，從而強化境內投資企業的法律責任。對有境外投資行為的企業應設立臺帳納入重點稅源管理。同時，積極探討以稅務部門出具境外投資企業和外派人員履行納稅義務情況證明作為企業年審和外派人員辦理續簽手續條件之一的可行性。
（二）完善稅收法規制度
1.制定走出去企業稅收征收管理規程。
針對境外投資企業和外派人員境外所得稅收征管復雜，政策執行不統一，申報程序不規范等情況，要制定具體管理辦法，加強稅源控管。一是完善境內企業境外投資及外派人員情況申報備案制度；二是建立投資經營情況和境外所得申報制度；三是明確有關申報操作規程；四是明確境外投資企業和外派人員的納稅義務、計稅依據以及相關內容和要求；五是規范相關滯納金、罰款等制度。
2.完善鼓勵企業走出去稅收優惠措施
（1）完善稅收抵免制度。對公司企業來源于境外的所得，已在境外實際繳納的所得稅稅款，準予在匯總納稅時，從其應納稅額中扣除（抵免）。目前我國沒有對資本利得征稅專門規定，應考慮對公司企業從境外子公司或投資入股的股份公司取得的股息，其稅收抵免額可以包括支付股息公司就該項股息相應的公司利潤額所繳納的公司所得稅稅額。
（2）擴大稅收饒讓適用范圍。對納稅人從對方國家得到的減免所得稅，不論對方國家是否與我國簽訂避免雙重征稅協定，都可以由納稅人提供有關證明，經稅務機關審核后，視同已全額繳納所得稅進行抵免。
（3）建立境外投資儲備金制度。為引導和幫助更多的企業“走出去”，建議國家出臺政策，允許企業根據境外投資項目和投資總額，規定不同的提取比例建立儲備金，允許企業直接從境外所得中扣減，以企業增強抗風險的能力。
（4）增加境外收入延期繳稅措施。為了鼓勵企業對外再投資， 可以增加境外收入延繳稅款的規定。對企業來源于境外的所得， 只在匯回國內時征稅， 未匯回境內而用于境外再投資的暫不征稅。
3.修訂不合時宜的稅收協定
我國較早簽訂的稅收協定中，較少考慮我國企業“走出去”的情形，應該通過協定的不斷完善解決這一問題。同時要加快協定談簽步伐。目前全球有 200 多個國家中與我國簽署綜合性稅收協定只有80多個， 不及全世界國家數的一半、已生效的才三分之一，這將不同程度地影響了我國企業開拓國際市場的范圍。
（三）提高走出去企業納稅遵從度
1.加強國家主權稅收觀念教育。日本境外投資所創造的GDP與其國內生產總值相當。即使投資地的稅率低于日本國內稅率，日本境外企業也將投資利潤轉回國內，這是日本經濟得以維持高速增長，成為世界第二大經濟體的原因之一。因此要通過愛國主義宣傳教育，使“走出去”企業自覺把維護國家利益放在最高位，鼓勵企業把投資收益盡可能流回國內，依法納稅，支持國家經濟建設。
2.規范企業財務管理。應明確境外應納稅所得額的計算方法、規范境外投資收益的概念；境外應納稅所得額的計算，應本著管理從簡的原則，建議按各國的稅法規定計算成本費用和損失，確定企業所得稅的應稅所得，以經當地會計師事務所審計的會計報表為準。
（四）加強走出去企業服務工作。
1.提高服務質量，以服務促進管理
我局在調查境外企業是否享受稅收協定(安排)待遇時，所有境外企業均填寫沒有享受稅收協定待遇。在他們的理解中，稅收協定待遇就是締約國免征其當地稅款，在當地需要按規定交稅就是沒有享受稅收協定待遇。由于對稅收協定的不了解，境外投資企業很少到稅務機關開具《中國居民身份證明》，這樣就不能適用稅收協定的有關優惠條款，甚至造成雙重征稅。境外投資企業對相互協商程序也不大了解，不知道有這樣一個途徑去協商解決有關國際稅務爭議的問題。至目前，我市還沒有發生境外投資企業申請啟動稅務相互協商程序案例。
在我國企業境外投資剛開始起步，境外投資稅收管理基礎薄弱的階段，首先從服務入手是管理的必由之路。所以稅務主管部門應大力加強對境外投資企業和外派人員的稅收傳宣和輔導，開展各項國際援助服務，啟動加大稅收協定的宣傳和貫徹力度，積極發揮稅收協定在維護國家稅收主權和保護企業合法權益方面的職能作用，以服務促管理。制定境外投資企業和外派人員稅收宣傳規劃，通過在審批部門或出入境口岸派發宣傳手冊，網站開辟專欄以及媒體等，拓寬境外投資企業和外派人員稅收傳宣渠道，提高納稅人依法納稅的意識和責任感。
2.加強業務培訓，提高稅務干部服務水平。外投資企業和外派人員稅收政策性強，既涉及國內稅收，又涉及國際稅收。因此，必須加強對基層稅務干部專題業務培訓，重點了解和掌握我國與世界主要國家和地區簽定的稅收協定文本以及我國走出去企業主要資金投向國家和地區的稅收政策。從而提高稅收管理員國內國際稅務咨詢服務能力，培養一批適應加強境外投資企業和外派人員稅收管理的稅收管理員。
（五）堅持依法行政，凈化境外投資納稅環境。
1.嚴厲打擊境外投資涉稅違法行為
針對境外投資企業和外派人員稅收征管難度較大的實際，稅務機關要通過與審計等政府部門的合作，深入調查，查處一批規模大、影響深的境外投資企業以及層次高、有代表性的外派人員偷逃稅行為，達到以查促管。以境外所得稅收征管，促進社會公平、和諧，維護稅法剛性，并以此加大宣傳力度。通過查處一批，震懾一批，規范一批，把境外投資企業和外派人員稅收征管納入正常管理軌道。
2.充分利用稅收情報交換工作
目前我們的情報交換工作還基本停留在少數國家的工程勞務等方面，對企業境外投資以及被投資企業的盈虧情況，都還沒有涉及。為此，要進一步擴大情報交換工作的業務范圍，發揮情報交換在走出去企業稅收管理方面的作用。
3.加強關聯企業反避稅工作力度
國內投資企業與其境外企業屬于關聯公司，利用關聯交易進行避稅籌劃問題日益嚴重，因此必須建立起較高素質的反避稅專業隊伍、強化信息采集，逐步搭建起國際稅收信息網絡，建立反避稅需要的信息庫，如國內外無形資產的定價、利潤率、勞務價格水平、資金拆借利息率等資料。對國內投資公司與其國外關聯企業之間的業務往來，應當按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，對于不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款而減少其應納稅所得額的，稅務機關要嚴格根據稅收征管法及有關行政法規的規定進行合理調整。
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