- 相關推薦
解讀：融資租賃業務會計處理
融資租賃怎么入賬?有關融資租賃的業務會計處理，大家了解哪些知識?
公允價值如何運用
新企業會計準則中的許多章節都引入了公允價值，具體到租賃準則中，與融資租賃業務相關的使用公允價值的規定涉及到多個問題。但應重點把握的是新準則用“公允價值”替代舊準則“原賬面價值”的3點規定。
融資租賃的第4條判斷標準規定：承租人(出租人)在租賃開始日的最低租賃付(收)款額的現值，幾乎相當于租賃開始日資產的公允價值。根據規定，租賃雙方將最低租賃付(收)款額折現到租賃開始日的價值，需要大于當日租賃資產公允價值的90%。
融資租賃中承租人在確定租入資產的入賬價值時，需選擇租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中的較低者。此變化對承租人會計處理的影響，主要是比較標準的改變，最低租賃付款額現值要與“公允價值”進行比較，將二者中的較小者，記入“固定資產—融資租入固定資產”科目。如發生初始直接費用，租入資產的入賬價值還要包括該筆支出。
由于公允價值計量屬性取代賬面價值，改變了租賃開始日所認定的折現價值，所以出租人計算出的租賃內含利率必須滿足新等式，即最低租賃收款額現值+未擔保余值現值=租賃資產公允價值+出租人的初始直接費用
初始直接費用如何計入
初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過程中發生的、可直接歸屬于租賃項目的費用，如印花稅、傭金、律師費、差旅費以及談判費等。
對于承租人來說，新準則要求將其計入租入資產價值，予以資本化，替代了舊準則中予以費用化的規定。
所以，承租人進行會計處理時，要將初始直接費用作為租入資產入賬價值的一部分，共同反映到“固定資產—融資租入固定資產”科目，同時還要貸記“銀行存款”等科目。
對于出租人而言，出租人應當將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和，作為應收融資租賃款的入賬價值;而舊準則中僅將最低租賃收款額確認為應收融資租賃款的入賬價值。另外，2008版《企業會計準則講解》還對這一規定做了進一步解釋。由于在計算內含報酬率時考慮了初始直接費用，為避免高估未實現融資收益，初始確認時還要對未實現融資收益進行沖減，沖減金額即為初始直接費用。
【例1】ABC公司向XYZ公司租入一套生產設備，租賃期為4年。
ABC公司每年末支付租金100000元。該設備尚可使用年限8年，合同簽訂當日的賬面價值及公允價值均為350000元，按直線法計提折舊，無殘值。為該項租賃業務，ABC公司發生初始直接費用1000元，XYZ公司發生初始直接費用2000元。租賃期屆滿時，ABC公司將以500元的價格購入該生產設備，估計該日租賃設備的公允價值為85000元。合同規定利率為10%。(不考慮與該租賃行為相關的各項稅費)
(1)租賃開始日，承租人會計處理的會計分錄：(具體計算過程略)
借：固定資產 —融資租入固定資產(該日公允價值與最低租賃付款額現值的較小者+初始直接費用) 318331.5
未確認融資費用(借貸方倒擠數) 83168.5
貸：長期應付款 —應付融資租賃款(最低租賃付款額)400500
銀行存款(初始直接費用) 1000
(2)租賃開始日，出租人會計處理的會計分錄：(具體計算過程略)
借：長期應收款—應收融資租賃款(最低租賃收款額+初始直接費用) 402500
貸：融資租賃資產(賬面價值) 350000
未實現融資收益(借貸方倒擠數) 50500
銀行存款(初始直接費用) 2000
需要特別注意的是，要抵消掉初始直接費用因素對未實現融資收益 帶來的影響。
本例中，需沖減未實現融資收益2000元，會計分錄如下：
借：未實現融資收益2000
貸：長期應收款 —應收融資租賃款 2000
售后租回交易的賬務處理
售后租回交易是指資產賣主將資產出售后再從買主租回的交易，根據實質重于形式原則，該交易應認定為融資租賃或經營租賃，而銷售所得也不能確認為營業外收入。關于資產售價與其賬面價值之間存在差額的處理，《企業會計準則實施問題專家工作組意見(二)》明確指出：售后租回交易中，資產售價與其賬面價值之間的差額應當記入“遞延收益”科目，售后租回交易認定為融資租賃的，記入“遞延收益”的金額應按租賃資產的折舊進度進行分攤。每期分攤的金額應記入“遞延收益”當初入賬時的相反方向，作為“未實現售后租回損益”的減少額，同時增加或減少折舊費用。
【例2】ABC公司將一套生產設備以350000元的價格銷售給XYZ公司，該套設備公允價值350000元，原賬面價值500000元，估計使用年限10年，已使用2年，按直線法計提折舊，無殘值。同時簽訂一份融資租賃合同將設備租回，主要條款如【例1】的規定。
ABC公司會計處理的會計分錄如下：(具體計算過程略)
借：固定資產清理400000
累計折舊(500000/10×2) 100000
貸：固定資產—生產設備 500000
借：銀行存款350000
遞延收益 —未實現售后租回損益 50000
貸：固定資產清理400000
由【例1】的規定可知，租賃屆滿時，ABC企業將購回該套設備，所以應以租賃期開始日租賃資產的壽命作為折舊期間，每年增加折舊費用6250(50000/8)元。
3.未確認融資費用的分攤?在融資租賃下,承租人向出租人支付的租金中,包含了本金和利息兩部分,承租人支付租金時,一方面應減少長期應付款,另一方面應同時將未確認的融資費用按一定的方法確認為當期融資費用?
在分攤未確認的融資費用時,按照新準則的規定,承租人應當采用實際利率法?在采用實際利率法的情況下,根據租入資產入賬價值的不同情況,對未確認融資費用采用不同的分攤率?
例2,承上例:根據租賃開始日最低租賃付款額的現值=租賃開始日租賃資產的入賬價值,可以得出:
108000×(P/A , r , 2)+108000+40000×(P/F ,r , 3)=334000
采用插值法,可 計算 出租賃內含利率為7.534%?由此可以確定,租賃期間未確認融資費用的分攤情況如下:
2008年1月1日?2009年1月1日?2010年1月1日支付租金時的 會計 分錄為:
借: 長期應付款—應付融資租賃款 108000
貸: 銀行存款108000
2008年12月31日確認本年應該分攤的未確認融資費用
=(334000-108000)×7.534%=17027
借: 財務費用17027
貸: 未確認融資費用 17027
2009年12月31日確認本年應該分攤的未確認融資費用
=[334000-108000-(108000-17027)]×7.534%= 10173
借: 財務費用10173
貸: 未確認融資費用 10173
2010年12月31日確認本年應該分攤的未確認融資費用
=30000-17027-10173=2800
借: 財務費用 2800
貸: 未確認融資費用2800
4.租賃資產折舊的計提?在融資租賃下,由于租賃資產所有權上的主要報酬與風險已從出租方轉移到承租方,承租人應比照自有固定資產對租賃資產計提折舊?承租人對融資租入的固定資產計提折舊時,主要涉及兩個問題:一是折舊政策?二是折舊期間?
我國折舊政策采用與自有應折舊資產相一致的折舊政策?確定融資租賃折舊期間,應視租賃合同的規定而論?如果租賃資產的所有權轉移了,折舊期應按照租賃資產尚可使用年限計提折舊?如果租賃資產的所有權不知道是否轉移,租賃期應按照租賃期與租賃資產的尚可使用年限中較短者作為折舊期間?
例3.承上例:甲公司采取直線法進行折舊,每年可計提的折舊額為:
折舊額=(340000-40000)/3=10000(元)
租賃期間內的會計分錄為:
借: 制造費用—折舊費 10000
貸: 累計折舊10000
5.履約成本的會計處理?履約成本是指租賃期內為租賃資產支付的各種使用費用,如技術咨詢和服務費?人員培訓費?維修費?保險費等?承租人發生的履約成本,通常應計入當期損益?其會計處理為借記“制造費用”/“管理費用”科目,貸記“銀行存款”科目?
例4.承上例,每年會計分錄為:
借: 制造費用 4000
貸: 銀行存款 4000
6.或有租金的會計處理?由于或有租金的金額不固定,無法采用系統的方法對其進行分攤?因此,在或有租金實際發生時,計入當期損益?會計處理為借記“管理費用”/“銷售費用”/“財務費用”,貸記“銀行存款”等科目?
7.相關會計信息的列報與披露?在資產負債表中,將于融資租賃有關的長期應付款減去未確認融資費用的差額,分別一年到期的長期負債和一年以上的長期負債分別列示?
承租人應當在附注中披露與融資租賃有關的下列信息:(1)各類租入固定資產的期初和期末原價?累計折舊額?(2)資產負債表后連續三個會計年度每年將支付的最低租賃付款額,以及以后年度將支付的最低租賃付款額總額?(3)未確認融資費用余額以及分攤未確認融資費用所采用的方法?
二?承租人融資租賃會計處理相關問題的思考與建議
我國新租賃準則在舊準則的基礎上已有了較大改進,對承租人融資租賃會計處理作出了具體明確的規范,但仍有以下問題值得思考:
1.融資租賃判斷標準問題?
雖然我國對融資租賃的確認標準采用了國際通行標準,同時也規定了幾條具體標準,但我認為仍存在一定的問題,表現在:一是矛盾,如當租賃資產在開始租賃前已使用年限超過該資產全部可使用年限的大部分(75%),則判斷為經營租賃,但如果滿足“在租賃期屆滿時,租賃資產的所有權轉移給承租人”標準時,則判斷該租賃為融資租賃,導致同一項租賃,根據不同的判斷標準可分為不同的租賃業務,使會計人員很難操作;二是模糊,如承租人有購買租賃資產的選擇權,所訂立的購價預計遠低于(小于或等于5%)行使選擇權時租賃資產的公允價值,看起來該標準相當嚴密?精確,但實務中隨意性相當大,因為公允價值是預計數?而且, 企業 可能利用這些量化規定,完成表外籌資活動(實質是融資租賃,但作為經營租賃會計核算),從而隱匿企業的真實負債?
面對上述問題,筆者以為:第一,為解決矛盾性問題,建議將判斷標準規定一個順序,如,如果滿足了第一條為融資租賃,如果不能滿足第一條,則根據后面的標準,滿足哪幾條則為融資租賃?否則,為經營租賃;第二,對于模糊性,目前暫無很好的解決辦法,要么借助職業道德自律解決,要么通過報表附注的充分披露予以提醒信息使用者?
2.承租人融資租賃披露問題?
融資租賃的確定標準,盡管認為承租人實質上成為資產的所有者,然而在實際操作中,由于某些“友好”的融資公司的熱情幫助,通過規避分類標準,使實質上的融資租賃達不到這些標準,協助企業完成表外融資活動,將租賃協議列入經營租賃,隱匿企業的真實負債,而這種潛在的財務危機,通過閱讀披露的財務會計報告及附注說明是無法發現的,加大了投資者的投資風險 為防止租賃的表外融資,第一,承租人必須在報表附注中增加揭示如下信息:
(1)未來最低應付租金,通常應同時列示總額和每年的支付額;
(2)最低轉租收入,即不可撤銷的未來轉租契約下的應收租金收入;
(3)租金總額,分別列示最低租金?或有租金及轉租收入?第二,將經營租賃在表內予以反映?
3.特殊租賃人的會計處理問題?
我國新準則對當承租人和出租人不存在關聯方關系時,明確確定了最低租賃付款額和最低租賃收款額?但對于承租人和出租人存在關聯關系時,如何正確確定最低租賃付款額和最低租賃收款額,租賃準則對此并無規定,如果對此不加以規范,將有可能成為企業操縱利潤的工具?因為集團內部通過關聯方交易,有意粉飾租賃價格,就會導致一方虛增資產,提高各期的其他營業收入,達到提高利率的目的,從而把損失轉給關聯方;而另外通過支付高額租金的方式,確認為財務費用,可降低相應期間的會計利潤,順利地避開新準則的制約而將利率轉移給關聯方?如果當關聯方之間所得稅稅率存在差異時,稅率高的一方將會通過高額租入低稅率一方的資產,將其應納稅利潤轉移到稅率低的一方,導致國家蒙受損失?
筆者認為當承租人和出租人存在關聯方關系時,應該對最低租賃付款額和最低租賃收款額加以限制?如按獨立企業之間進行或類似業務活動的金額或不高于獨立企業之間進行相同或類似業務活動金額的一定比例,超過部分應作為會計差錯調整?
2007年12月1日，A公司與B租賃公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款及其他有關資料如下：
(1)租賃標的物：CF型數控車床。
(2)租賃期開始日：2007年12月31日。
(3)租賃期：2007年12月31日～2010年12月31日，共計36個月。
(4)租金支付方式：自起租日起每6個月月末支付租金225 000元。
(5)該設備的保險、維護等費用均由A公司負擔，估計每年約15 000元。
(6)該設備在租賃開始日的公允價值均為1 050 000元。
(7)租賃合同規定6個月利率為7%。
(8)該設備的估計使用年限為9年，已使用4年，期滿無殘值，承租人采用年限平均法計提折舊。
(9)租賃期滿時，A公司享有優惠購買選擇權，購買價150元，估計期滿時的公允價值500 000元。
(10)2009年和2010年兩年，A公司每年按該設備所生產的產品的年銷售收入的5%向B租賃公司支付經營分享收入。A公司2009年和2010年銷售收入分別為350 000元、450 000元。此外，該設備不需安裝。
(11)承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生的，可歸屬于租賃項目的手續費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用共計10 000元，以銀行存款支付。
[(P/A ，7%，6)=4.7665;(P/F，7%，6)=0.6663]
要求：
(1)判斷租賃類型。
(2)計算租賃開始日A公司最低租賃付款額的現值，確定租賃資產入賬價值并編制會計分錄。
(3)編制A公司2008年6月30日、12月31日未確認融資費用分攤的會計分錄。
(4)編制A公司2008年12月31日按年計提折舊的會計分錄。
(5)編制A公司2008年12月31日履約成本的會計分錄。
(6)編制A公司2009年和2010年有關或有租金的會計分錄。
(7)編制A公司2010年12月31日租賃期滿時留購租賃資產的會計分錄。
[例題答案]
(1)判斷租賃類型①A公司享有優惠購買選擇權：150÷500 000=0.03%，所以判斷為融資租賃。
�、谧畹妥赓U付款額的現值=225 000×(P/A ，6，7%)+150×(P/F，6，7%)=225 000×4.7665+150×0.6663=1 072 562.45(元)>1 050 000×90%，因此，A公司應當將該項租賃認定為融資租賃。
注：列出上面兩者之一足以判斷該項租賃屬于融資租賃。
(2)計算租賃開始日最低租賃付款額的現值，確定租賃資產入賬價值并編制會計分錄由于A公司不知道出租人的租賃內含利率，因此應選擇租賃合同規定的利率，即6個月利率7%作為最低租賃付款額的折現率。
①最低租賃付款額=225 000×6+150=1 350 150(元)
�、谧畹妥赓U付款額的現值1 072 562.45元>1 050 000元根據孰低原則，租賃資產的入賬價值應為公允價值1 050 000元。
�、塾嬎阄创_認融資費用=最低租賃付款額1 350 150-租賃資產的入賬價值1 050 000=300 150(元)。
�、軙嫹咒�。
2007年12月31日
借：固定資產—融資租入固定資產 1 050 000
未確認融資費用 300 150
貸：長期應付款—應付融資租賃款 1 350 150
借：固定資產—融資租入固定資產 10 000
貸：銀行存款 10 000
(3)編制2008年6月30日、12月31日未確認融資費用分攤的會計分錄。
�、傥创_認融資費用分攤率的確定，由于租賃資產入賬價值為租賃資產的公允價值， 應重新計算融資費用分攤率。
租賃開始日最低租賃付款的現值=租賃資產公允價值225 000×(P/A，6，r)+150×(P/F，6，r)=1 050 000融資費用分攤率r=7.7%②計算并編制會計分錄。
2008年6月30日，支付第一期租金本期確認的融資費用=(1 350 150-300 150)×7.7%=80 850(元)
借：長期應付款—應付融資租賃款 225 000
貸：銀行存款 225 000
借：財務費用 80 850
貸：未確認融資費用 80 850
�、�2008年12月31日，支付第二期租金。
本期確認的融資費用=[(1 350 150-225 000)-(300 150-80 850)]×7.7%=69 750.45(元)
借：長期應付款—應付融資租賃款 225 000
貸：銀行存款 225 000
借：財務費用 69 750.45
貸：未確認融資費用 69 750.45
(4)編制2008年12月31日按年計提折舊的會計分錄。
根據合同規定，由于A公司可以合理確定在租賃期屆滿時能夠取得租賃資產的所有權，因此，應當在租賃開始日租賃資產尚可使用年限5年(9年-4年)期間內計提折舊。
2008年12月31日折舊金額=1 060 000×1/5=212 000(元)
借：制造費用—折舊費 212 000
貸：累計折舊 212 000
(5)編制2008年12月31日履約成本的會計處理支付該設備的保險、維護等費用15 000元
借：制造費用 15 000
貸：銀行存款 15 000
(6)編制2009年和2010年有關或有租金的會計分錄。
�、�2009年12月31日，根據合同規定應向B租賃公司支付經營分享收入
借：銷售費用 17 500(350 000 ×5%)
貸：其他應付款或銀行存款 17 500
�、�2010年12月31日，根據合同規定應向B租賃公司支付經營分享收入
借：銷售費用 22 500(450 000×5%)
貸：其他應付款或銀行存款 22 500
(7)編制2010年12月31日租賃期滿時留購租賃資產的會計分錄。
2010年12月31日租賃期滿時，A公司享有優惠購買選擇權，支付購買價150元
借：長期應付款—應付融資租賃款 150
貸：銀行存款 150
借：固定資產—生產經營用固定資產 1 060 000
貸：固定資產—融資租入固定資產 1 060 000
[知識點理解與總結]
1.租賃期開始日
借：固定資產—融資租入固定資產(租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值孰低)
未確認融資費用
貸：長期應付款—應付融資租賃款(最低租賃付款額)
★折現率的確定(計算最低租賃付款額的現值時，其折現率可按下列順序確定)
�、俪鲎馊说淖赓U內含利率;
②租賃合同規定的利率;
�、弁阢y行貸款利率。
2.初始直接費用的處理—手續費、律師費、差旅費、印花稅等，計入租入資產價值：
借：固定資產—融資租入固定資產(初始直接費用)
貸：銀行存款等
3.未確認融資費用分攤的處理—按實際利率法分攤
★未確認融資費用每一期的攤銷額=(每一期的長期應付款的期初余額-未確認融資費用的期初余額)×實際利率
★分攤率的確定：
(1)以出租人的租賃內含利率為折現率將最低租賃付款額折現、且以該現值作為租賃資產入賬價值的，應當將租賃內含利率作為未確認融資費用的分攤率。
(2)以合同規定利率為折現率將最低租賃付款額折現，且以該現值作為租賃資產入賬價值的，應當將合同規定利率作為未確認融資費用的分攤率。
(3)以銀行同期貸款利率為折現率將最低租賃付款額折現，且以該現值作為租賃資產入賬價值的，應當將銀行同期貸款利率作為未確認融資費用的分攤率。
(4)以租賃資產公允價值為入賬價值，應當重新計算分攤率。該分攤率是使最低租賃付款額的現值等于租賃資產公允價值的折現率。
★會計處理：
借：長期應付款—應付融資租賃款
貸：銀行存款
借：財務費用
貸：未確認融資費用
4.租賃資產折舊的計提
★應提折舊總額的確定：
存在擔保余值的：應提折舊總額=融資租入固定資產入賬價值-擔保余值不存在擔保余值的：應提折舊總額=融資租入固定資產入賬價值
★折舊期間：
�、偃绻軌蚝侠泶_定租賃期屆滿時承租人將會取得租賃資產所有權，即可認為承租人擁有該項資產的全部使用壽命，因此應以租賃開始日租賃資產的壽命作為折舊期間;
�、谌绻麩o法合理確定租賃期屆滿后承租人是否能夠取得租賃資產的所有權，則應以租賃期與租賃資產壽命兩者中較短者作為折舊期間。
★履約成本的會計處理—履約成本發生時通常直接計入當期損益
借：管理費用等
貸：銀行存款
★或有租金的會計處理—在實際發生時確認為當期損益
�、倩蛴凶饨鹨凿N售百分比、使用量等為依據計算的：
借：銷售費用
貸：銀行存款
②或有租金以物價指數為依據計算的：
借：財務費用
貸：銀行存款
5.租賃期滿時的會計處理
(1)返還租賃資產
�、俅嬖诔凶馊藫Ｓ嘀担�
借：累計折舊
長期應付款—應付融資租賃款
貸：固定資產—融資租入固定資產
�、诓淮嬖诔凶馊藫Ｓ嘀担�
借：累計折舊
貸：固定資產—融資租入固定資產
(2)優惠續租租賃資產①如果承租人行使優惠續租選擇權：視同該項租賃一直存在而作出相應的賬務處理。
�、谌绻赓U期屆滿時承租人沒有續租支付的違約金
借：營業外支出
貸：銀行存款
(3)留購租賃資產①支付購買價款時：
借：長期應付款—應付融資租賃款
貸：銀行存款
�、诮Y轉固定資產所有權：
借：固定資產—生產用固定資產
貸：固定資產—融資租入固定資產
一、納稅處理規定
融資性售后回租業務是指承租方以融資為目的將資產出售給經批準從事融資租賃業務的企業后，又將該項資產從該融資租賃企業租回的行為。
關于融資性售后回租業務承租方出售資產行為是否需要確認收入，稅法一直沒有明確的規定，為明確此問題，近日，國家稅務總局下發了《關于融資性售后回租業務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告》國家稅務總局公告2010年第13號。
公告規定，融資性售后回租業務中承租方出售資產時，資產所有權以及與資產所有權有關的全部報酬和風險并未完全轉移。
根據現行增值稅和營業稅有關規定，融資性售后回租業務中承租方出售資產的行為，不屬于增值稅和營業稅征收范圍，不征收增值稅和營業稅。
根據現行企業所得稅法及有關收入確定規定，融資性售后回租業務中，承租人出售資產的行為，不確認為銷售收入，對融資性租賃的資產，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎計提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業財務費用在稅前扣除。
本公告自2010年10月1日起施行。此前因與本公告規定不一致而已征的稅款予以退稅。
根據上述規定，融資性售后回租業務中承租方出售資產行為不視為銷售行為，所以不確認銷售收入，也不結轉銷售成本，但計提折舊也按原賬面價值計提。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業財務費用在稅前扣除。
二、會計處理規定
要想更好的理解和執行此政策，納稅人還應熟悉會計準則對這一業務的處理，以便進行正確的納稅調整。
1、出售環節
會計準則明確規定，售后租回屬于融資交易的，這種情況下，企業不應確認銷售商品收入，賣主(即承租人)應將售價與資產賬面價值的差額(無論是售價高于資產賬面價值還是低于賬面價值)予以遞延，要通過“遞延收益”科目進行處理，并將遞延收益在以后各期進行攤銷，調整相關成本費用(貸：管理費用/制造費用等，貸：遞延收益，或作相反分錄)。
2、租回環節
(1)在租賃期開始日，承租人通常應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。
會計分錄為：
借：固定資產(或在建工程)(租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者)
未確認融資費用
貸：長期應付款(最低租賃付款額)
(2)承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生的，可歸屬于租賃項目的手續費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應當計入租入資產價值。
會計分錄為：
借：固定資產(或在建工程)
貸：銀行存款
(3)未確認融資費用應當在租賃期內各個期間進行分攤。承租人應當采用實際利率法計算確認當期的融資費用。會計分錄為：
借：財務費用
貸：未確認融資費用
三、比較分析
1、相同點
比較稅法和會計準則的規定，相同點是都不確認銷售收入，融資利息都可計入財務費用并稅前扣除。
2、差異
會計與稅法的差異是固定資產會計上的入賬價值是租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者，而稅法上的計稅基礎仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎計提折舊。
核心提示在2008年度企業所得稅匯算清繳納稅申報鑒證工作中，筆者發現永康多家企業有機器設備售后租回業務發生，售后租回業務已成為許多企業一種的重要融資方式，售后租回業務的稅務待遇和會計處理存在較大差異，在實務中企業的稅務、會計處理也是五花八門，存在較大的涉稅風險，現以XX包裝有限公司印刷設備售后租回業務為案例，分析其中的涉稅、會計處理問題。
2008年5月，XX包裝有限公司先從某廠家購回一臺彩色印刷設備，價格為500萬，貨款通過銀行匯票支付，設備已安裝投入使用。08年11月，以售后租回的形式將該臺設備轉讓給B租賃有限公司，原值為500萬元，殘值率5%，已計提折舊237500元，賬面凈值4762500元，雙方確認租賃物協議價款為300萬元，為本次售后租回業務支付保證金300000元(不計息)，租賃手續費150000元，保險費10000元，公證費5000元，租賃物留購價值為100元。合同的租賃期為4年。從合同分析，該售后租回業務未約定內含報酬率，約定利率為4%，僅約定租金應按人民銀行同期貸款利率的變化而調整，調整由出租方以“租金變更通知書”的方式通知承租方。按簽訂合同時間的利率水平，約定合同項下每年支付租金863100元，租金總額3452400元。從目前企業實際賬面核算反映，該公司未對此項售后租回業務涉及的固定資產進行相關的會計處理，將支付的保證金記入“其他應收款/B租賃有限公司”，涉及到的手續費、保險費、公證費等一次性計入管理費用，按其收到的租賃物件協議價款直接計入“長期應付款/B租賃有限公司”，在按月支付租賃費時按租賃公司開出的發票上注明的本金沖減往來，按注明的利息記入財務費用。一般認為，該租賃合同到期后，租賃物留購價值僅為100元，該公司一定會行使標的物的留購權，從實質判斷，該公司實際上是將此項售后租回業務視同為一項抵押借款行為，通過抵押價值500萬元的設備貸款300萬元，形式上通過讓渡標的物三年的所有權(使用權及收益權未讓渡)，來換取一筆貸款，并在未來三年每月以年金的形式償還(含本金及利息)。
但實際上，不論從會計的角度還是從稅法的角度，上述處理都是存在一定問題的。根據《企業會計準則-租賃》第七章《售后租回交易》的規定：承租人和出租人應當根據本準則第二章的規定，將售后租回交易認定為融資租賃或經營租賃;售后租回交易認定為融資租賃的，售價與資產賬面價值之間的差額應當予以遞延，并按照該項租賃資產的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調整。按上述規定，對于售后租回業務，承租人應劃分為固定資產清理和融資租賃兩項業務處理，但因該兩筆業務具有實質上的關聯性，并且在實際工作中租賃物件協議價款也并不是按公允價值確認，所以固定資產的清理售價與賬面價值的差額不予確認，而是在相關標的物的使用期間計入分攤。按新會計準則規定，XX包裝有限公司設備售后租回業務為融資租賃，則該公司的正確相關會計處理如下：
固定資產出售及相關業務的會計處理第一步;結轉出售固定資產的成本借：固定資產清理4762500 累計折舊237500 貸：固定資產5000000第二步：向D公司出售，并收到款項借：銀行存款3,000,000 遞延收益/未實現售后租回損益1762500 貸：固定資產清理4762500第三步：遞延收益分期確認出(假設該固定資產使用壽命為10年)：借：制造費用/折舊176250 貸：遞延收益/未實現售后租回損益176250第四步：售后租回視同融資租賃業務的會計處理新準則規定：在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用，由于本案例中印刷設備公允價值明顯大于最低租賃付款額現值，所以應以最低租賃付款額現值入帳，承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生的，可歸屬于租賃項目的手續費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，也應當計入租入資產價值。公司就作會計分錄：借：固定資產--融資租入固定資產863100×3.6299+100×0.8548+165000=3132966.69+85.48+165000=3298052.17未確認融資費用319347.83 貸：長期應付款3452400 銀行存款165000如果以后年度約定租金調整變化，按變化后付款總額現值調整固定資產入帳價值，扣除已提折舊，在剩余年限內重新計算每年折舊額。
稅務處理
根據《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》國稅函[2008]828號的規定：企業的資產所有權發生轉移的，應按《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十五條之規定，將相關資產的轉移作為視同銷售處理，在視同銷售處理時，對屬于外購的資產，可按購入時的價格確定銷售收入。對于融資租賃，《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第四十七條規定：以融資租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照規定構成融資租入固定資產價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除;融資租入的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎。
根據上述規定，該售后租回的相關稅務處理如下：
第一步 資產的視同銷售環節：
視同銷售收入：4762500
視同銷售成本：4762500
視同銷售利潤：0(按照國稅函828號文來計算，我們分析認為總局在該文中所說的“可按購入時的價格確定銷售收入”應該是要扣除折舊的，如果按這樣的理解，視同銷售是平價銷售就沒有利潤產生，僅對轉型后的增值稅有影響)。
第二步 融資租賃環節：
融資租入固定資產的計稅基礎：3617500等于租金總額3452400元+租賃手續費150000元+公證費5000元+保險費10000+租賃物留購價值為100元。
每年折舊金額343662.50元(預計殘值率為5%，預計使用壽命為10年)。
從以上處理我們可以發現，會計與稅法主要在兩個方面存在較大的差異，第一是會計從財務管理的角度比較強調資金的時間價值，要以現值入帳，而稅法上對于資產的成本(除借款費用資本化外)一般不講資金的時間價值，以付款總額入賬;第二是會計上從實質重于形式的角度出發，雖然將售后租回劃分為固定資產的出售與融資租賃兩項業務處理，認為對賣主(承租人)而言，與資產所有權有關的全部報酬和風險并未轉移，并且售后租回交易的租金和資產的售價往往是以一攬子方式進行談判的，應視為一項交易，出售資產的損益應與資產的金額相聯系。因此，無論賣主(承租人)所發生的銷售收入高于還是低于出售前資產的賬面價值，所發生的收益或損失都不應立即確認為當期損益，而應將其作為融資費用遞延并按資產的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調整。但是在稅法上將視同銷售與融資租賃完全作為兩筆不同的業務處理，損益應分別計算。
但上述稅務處理存在三個問題，對承租人是存在納稅風險的。一是承租人為取得該項標的物的計稅成本實際上不僅僅是3617500元，而應同時隱含一筆債權1762500元，這筆債權的產生是承租人獲得該項資產的融資租賃，在稅務方面體現對一項資產的折價，表現為名義上計稅基礎的減少，等于售后租回設備帳面凈值和出售價格的虧損，這筆款項在實質上體現為會計賬面的“遞延收益/未實現售后租回損益”，如果當成資產處置損失一次性扣除，稅務上肯定是不承認的，如果按融資租賃的處理，這部分成本能否在稅前扣除如何扣除還有待明確，我們認為應允許企業稅務處理上在標的物的使用壽命內攤銷扣除，攤銷政策應該參照標的物折舊政策來進行，按企業正確帳務處理作為正常折舊的調整，實現稅前扣除。二是企業支付的利息在會計處理事實上應當資本化，計入固定資產價值，分十年折舊稅前扣除，帳務上表現為未確認融資費用319347.83要用實際利率法在10年分期計入財務費用，在實務中，企業一般按抵押貸款的模式，將支付的利息當作期間費用扣除，如果從實質重于形式原則來分析，這樣的處理也有道理，但是目前還未得到稅收政策的認可，所以就存在所得稅的時間性差異，企業面臨較大的納稅調整的影響。三是企業涉及到售后租回辦理時的手續費、保險費、公證費等在實務中往往一次性計入管理費用，按會計、稅法規定都是應當計入固定資產價值和設備一起分期折舊的，也同樣面臨較大的納稅調整的影響。
【解讀：融資租賃業務會計處理】相關文章：
融資租賃會計處理問題案例解讀08-05
融資租賃合同的全面解讀08-30
融資租賃的幾種業務模式11-02
融資租賃業務的操作指引03-26
醫療融資租賃業務模式匯總05-03
融資租賃的主要方式、優勢、業務特點10-19
有關短期融資券的會計處理11-07
融資租賃合同糾紛中風險解讀分析08-05
解讀創業企業融資渠道方式11-17
融資租賃業務6種模式及案例分析08-24