作業治理在責任會計制度中的應用初探論文
[摘要]在對傳統責任制度的特點及存在的基礎之上，試圖把一種新型的治理——作業治理引進其中，實現對傳統責任會計制度的改進，同時對作業治理在責任會計制度中的進行了初步探討。
[關鍵詞]責任會計；作業；作業治理
傳統責任會計制度在改善經營治理，降低產品本錢，進步企業效益方面曾發揮著重要作用。但是，隨著企業所處生產經營環境的改變，該項制度已不能滿足企業生產經營治理的需要。為此，企業應積極引進新的治理理念和治理方法，對責任會計制度進行改進，使該項制度更好地為企業治理服務。本文在分析傳統責任會計制度特點及其不足的基礎上，就作業治理對責任會計制度的改進談一點看法。
一、傳統責任會計制度的特點
這里所說的傳統責任會計制度，是指與相對穩定的生產經營環境相適應的責任會計制度。這種相對穩定的生產經營環境有以下特點：一是企業產品市場份額穩定，市場競爭不激烈，產品生命周期較長。二是企業生產一般追求規模經濟，生產改進分階段進行，并且答應生產存在一定程度的缺陷。三是企業一般采用以本錢為基礎的訂價方法，對顧客偏好的關注甚少。四是企業的治理部分和生產部分按職能權限劃分，具有層次性、等級性。
與上述生產經營環境相適應，傳統責任會計制度有以下特征：一是按企業內部各組織機構的職能、權限、目標和任務劃分責任中心。我國的一般做法是分級回口治理，即橫向按設計、計劃、供給、生產、銷售等職能部分劃分責任中心，縱向按分廠、車間、班組和個人劃分責任中心，從而形成縱橫交錯的責任控制系統。二是主要采用價值指標作為各責任中心的業績考核指標，如本錢降低額和本錢降低率等。這些指標在一定時期內保持相對穩定，并且經過努力可以達到。三是通過對各責任中心可控指標的實際值和預算值的比較考核業績，并區分出有利差異和不利差異，作為賞罰的依據。四是把責任分解到各個責任中心，每個責任中心再分解落實到個人，并制定相應的賞罰措施。
二、企業生產經營環境的改變和傳統責任會計存在的缺陷
隨著經濟的，企業所處的生產經營環境在發生變化。在當今全球競爭的環境之下，企業產品生命周期縮短，技術更新速度加快，新產品層出不窮，這些都對企業提出了新的要求：一是企業必須重視需求和技術進步帶來的挑戰，進步靈活反應能力，改變原有的生產組織形式，采用新技術和新的經營治理方法，生產出更加多樣化和更具個性的高質量產品。二是企業需要采取滿足顧客需要的營銷策略。企業要不斷創新，不能再以本錢為基礎計價，而需采取以市場為導向的目標訂價模式，這對企業的本錢治理提出了更高要求。三是企業的組織結構也在不斷發生改變，由傳統的按職能設置部分，向夸大顧客、銷售渠道和產品的組織形式轉變。
面對新的生產經營環境，傳統責任會計那種以組織機構劃分責任中心，以較單一且相對穩定的標準來考核企業經營業績的做法，顯然已不能滿足企業治理的需要。首先，以組織機構劃分責任中心，不符合企業未來發展趨勢。其次，在激烈的競爭環境下，企業必須精益求精和創新才能生存。這樣，在一定時期內，假如以穩定的標準考核企業業績，顯然不能促使企業各部分向更高水平發展。再次，顧客的需要是多方面的，如對產品質量、產品交貨期、產品售后服務的要求等，以單一指標考核各責任中心的業績顯然不夠。
面對種種挑戰，企業的經營治理必須滿足環境所需，以增強企業競爭能力。為此，企業治理思想應進行重大變革，以形成新的企業觀，使治理深進到作業水平。新的企業觀是把企業看作終極滿足顧客需要而進行的“一系列作業的集合體”，這樣一個企業就形成一個由此及彼、由內及外的作業鏈，亦即價值鏈。作業的推移，同時表現為價值在企業內部的逐步積累與轉移，終極形成轉移給企業外部顧客的總價值。從顧客那里收回轉移給他們的價值，形成企業的收進。收進補償完各有關作業所消耗的資源價值之和后的余額，形成企業的利潤。在這種觀念下，企業把治理深進到作業水平，便于索本求源，盡可能消除不增加價值的作業，同時努力進步增加價值作業的運作效率，減少資源消耗，在滿足顧客所需的基礎上，增加企業的利潤，這樣就形成了作業治理。企業將其責任會計制度建立于企業治理基礎之上，就形成了新型的責任會計制度。
三、作業治理對傳統責任會計的改進
當企業實行作業治理之后，其責任會計制度便相應實現了多方面的改進。主要表現為以下4個方面：
其一，以作業中心為基礎設置責任中心，跨躍廠組織機構界限，克服了以組織機構劃分責任中心所帶來的不利因素，同時也符合企業未來發展趨勢。在現代生產經營環境中，精益求精和創新是企業生存的關鍵，而改進和創新的基本單位是由相互聯系的作業組成的。組成過程的.作業是聯系投進與產出的橋梁，資源通過作業形成產出的價值。因此，以相互聯系同質的作業組成的作業中心為基礎設置責任中心，便于責任的劃分和業績的考核。
其二，以動態的業績考核指標代替傳統相對穩定的業績考核指標。業績考核指標是動態的、不斷變化的，而且以過程為導向，與過程的效率和產出相關。另外，為了激勵企業不斷增加顧客的價值，該指標可能是一種理想的、現實情況下尚達不到的目標。
其三，以多樣化的指標補充傳統較為單一的價值指標。固然本錢還是一個重要考核因素，但在經營環境下，時間、質量、效率等同樣對顧客有價值，所以不僅像本錢一類的價值指標，而且更多的非價值指標，如交貨期、生產周期、產品售后服務質量等同樣成為考核業績必不可少的因素。
其四，以更復雜的獎勵制度激勵職工進步效率。固然引進作業治理后，獎勵方式和傳統責任制度相差不大，但在新的生產經營環境下，獎勵制度比過往更為復雜。由于夸大過程改進，而過程的改進是群體共同努力的結果，所以以群體為基礎的獎勵制度比以個體為基礎的獎勵制度更為合適。
四、作業治理在責任會計制度中的
作業治理在責任會計制度中的應用，可以通過責任會計控制要素來。制定責任會計控制要素的核心是劃分責任中心，建立業績考核指標，進行業績評價和獎勵。對于控制要素的前兩項，筆者以為，作業治理在其中的應用主要是分析作業，尋找本錢動因，劃分責任中心（作業中心），進而建立考核指標。在后兩項的應用主要是出具評價報告。
其一，分析作業。分析作業是作業治理的核心。它是指對一所進行的作業辨認、描述和評價的過程。該過程需分析企業進行了多少作業，有多少人參與了該項作業，作業耗費了多少時間和資源，并評價作業對企業的價值，分辨出“增值作業”和“非增值作業”。
分析作業首先要確認作業。由于只有確認了作業，才能據此尋找本錢動因，劃分作業中心進行業績考核。筆者以為，確認作業應遵循“由粗到細，由大到小”的原則，即先粗線地描述出企業大體的作業情況，然后再分層次、分步驟地細分。這里要把握作業細分度，不可過粗，也不可過細。過粗不能提供治理所需信息，過細則工作量太大，導致治理本錢過高，企業整體效率。
現以一制造企業為例，說明作業的確認。首先，把該企業的工作分為5大類過程（若干作業的集合體），即廠部維持過程、新顧客或新業務的獲取過程、產品設計過程、生產過程和顧客維持過程。其次，把各過程分別細分為若干個子過程。廠部維持過程可細分為人事治理、會計記錄、財務計劃以及咨詢等子過程。新顧客或新業務的獲取過程可細分為開發、廣告促銷、方案論證、訂單處理和職員培訓等子過程。產品設計過程可細分為設計研究、產品計劃、產品設計、開發、生產調試等子過程。生產過程可細分為猜測、采購、生產、安裝、維護等子過程。顧客維持過程可細分為包裝、銷售、顧客培訓、技術指導及維修服務等子過程。再次，在各子過程基礎上，再細分為若干更低層次的子過程。如生產過程中的采購子過程可再細分為購買材料、存儲材料和質量檢驗等更細的子過程。最后，把更低層次的子過程細分為若干作業。如上述存儲材料這一低層次的子過程可細分為收料、運料到倉庫、存料、發料等作業。
其二，尋找和分析作業本錢動因。治理作業必須知道是什么原因引起了作業本錢的發生，以便有針對性地減少不增值作業，公道安排作業，降低產品本錢，進步企業效益。同樣，尋找到作業本錢動因，有助于企業公道確定作業考核指標，更好地明確責任回屬。尋找和分析作業本錢動因時應留意，對于一項作業本錢而言，其發生的原因可能是多方面的，應在其中找到一個最主要的原因作為該項作業本錢的原因。例如，設備調試費的發生原因可能與產品的批量大小、設備的新舊程度、調試的次數有關系，但調試用度的大小則主要由調試次數的多少來決定，所以應選調試次數作為調試費這一作業本錢的本錢動因。
在分析了作業和作業本錢動因之后，企業就可以跨組織機構界限，把從事同質作業的部分和職員組成一作業中心，根據不同的作業本錢動因設置考核指標。
其三，進行業績評價，出具評價報告。傳統責任會計主要通過比較實際本錢和預算本錢來評價業績。當把作業治理引進責任會計制度后，責任會計便不僅僅如此評價業績了。一是增加了非財務指標，如產品質量、生產周期、交貨期等，用以評價相關作業的執行結果。二是要留意分清增值本錢和非增值本錢，通過實際本錢與增值本錢的比較以及前后期非增值本錢的對比，為企業的持續改進提供信息。
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