基于制度和規則的會計信息失真原因的再分析論文
[關鍵詞]信息；制度；誠信
[摘要]會計信息是不可缺少的“物品”，是投資者決策的重要依據，然而也正是財務丑聞一次次讓投資者跌入痛苦深淵。本文從市場經濟規則、會計信息形成機制出發，探討了會計信息失真的原因。
我國著名會計學家郭道揚曾說：“人類發展史就是一部會計發展史”，會計信息在經濟發展中扮演不可缺少的角色，是投資者決策的重要依據。然而，從銀廣廈、科龍等到美國安然公司、世界通訊、施樂等著名公司財務丑聞的紛紛暴露，讓投資者一次次跌入痛苦深淵。如果說在中國證券市場上財務丑聞、會計信息失真與其固有的產權不明晰相關，那么在股權高度分散、證券市場相當成熟、制度相當完善的美國為何同樣不能消除財務丑聞和會計信息失真呢？本文從市場經濟規則、會計信息形成制度本身來財務丑聞和會計信息失真屢屢出現的內在動因。
一、市場信息不對稱呼喚真實會計信息，同時又為會計信息失真提供了機會
社會分工是生產力發展到一定階段的必然結果，組織形式從個人獨資、合伙發展到有限責任公司和股份公司的形式，社會分工越來越明顯，不同分工者之間相互依賴。在公司制企業中，資本所有權和經營權高度分離，并且資本也是高度分散。資本所有者委托經營管理者代理自己管理資本、資產，并從經營所得獲得資本收益，支付經營管理者報酬。資本所有者和經營管理者的相互分工合作是一種契約關系，那么資本所有者怎樣知道投入的資本產生多少價值？又怎樣知道支付給管理者的報酬該是多少？資本所有者不能從自身獲得答案，只能從契約的另一方經營管理者獲得這些信息————社會分工導致不同分工者之間信息不對稱。為了更好的監督經營管理者的活動，考核經營管理者的業績，資本所有者在企業當中設立會計系統，并對外提供會計信息，來真實反映企業經營狀況�？梢姇嬓畔⒄鎸嵤琴Y本所有者和經營管理者之間契約關系得以持續存在的前提，因為資本所有者不可能把資本交給一個連資本所有者也不知道其在干什么的人來經營。然而，也是這種信息不對稱，經營管理者知道全部的企業內部信息，并以用來向資本所有者“要挾”報酬的條件。當企業經營受到挫折，業績不理想時，經營管理者必然以虛假的會計信息來欺騙資本所有者。
這種作假行為全部是在信息不對稱的前提下完成的，資本所有者是不可能發現這些內部虛假會計信息。外部注冊會計師的審計以及證券市場規范的監管在一定程度上保證了經營管理者提供的會計信息的真實性。但是，外部審計、監管者和經營管理者之間同樣存在著信息不對稱。在經營不好時，經營管理者同樣會利用自身內部信息優勢采取一些損人利己的“機會主義行為”，制造虛假的會計信息，來欺騙這些監督者。正如下文所述，這種現象在外部審計依賴內部控制時表現更明顯。信息不對稱也會使一套看似完善的公司治理結構失靈，如內部審計作為監督企業內部經營的有效手段，在經營管理者占有內部信息優勢情況下同樣會形同虛設。
二、會計準則、會計政策的可選擇性為會計信息操縱者提供了機會
會計信息的提供使得企業投資者和其他利益相關者能夠獲得企業經營信息，為他們的決策提供了。為了保證會計信息在不同企業間和不同時期的可比較性，有必要為所有企業制定統一的會計準則。從真實性和可靠角度出發，會計信息應是企業經營活動的再現。從各國實踐來看，會計準則的制定都是多方參與“談判”的結果，一般都是由專業人士、政府官員、企業協調一致的基礎上，由政府相關部門頒布實施，不同的是這些利益集團力量的不同。也就是說，會計信息基于的會計準則并不是從各個企業自身的角度出發而制定的，只不過是相關的利益集團力量“均衡”的結果�！熬狻钡慕Y果必然使制定的會計準則符合某個或某些勢力較大利益集團的需要，而按照這樣的會計準則所提供的會計信息又怎么能夠真實再現企業的經營活動呢？另一方面，由于技術的原因也不可能使會計準則再現企業經營活動。按照交易成本學說，為了實現企業利益最大化，在所有的企業都遵循統一的會計原則的同時，必需給予經營者一定的會計政策選擇空間。比如固定資產作為企業投入的成本之一，不象原材料、人工等流動成本，不能直觀地確定某一時期耗費到底是多少，在會計準則中只能人為地規定在一定年限內對固定資產計提折舊，折舊的有平均法和加速法之選。我國現有會計制度規定企業可根據需要，由企業股東大會或類似的權力機構決定采取何種折舊方法，客觀上為操縱利潤者提供了合法的“外套”，相似的企業由于折舊攤銷方法的不同，利潤也可差異很大。
在和信息化，技術和智力資本在經營活動中扮演越來越重要的角色，企業經營業務推陳出新，會計準則的與修訂難以跟上這些變化。以無形資產的會計處理為例，在美國，研究開發費用是否資本化取決于受益期間的長短，如果一項費用預期可在今后較長時間受益，研究開發成果預期可以實現則費用資本化，否則記入當期損益�？梢娧芯块_發費用能否資本化決定于對受益的主觀預期，如果一項較大的研究開發費用會造成當期利潤大大下降時，就可以通過對受益的預期而予資本化，使企業當期利潤不會出現波動，這種操縱利潤的方法是十分隱蔽的�？梢姇嬓畔⒌奶峁橄畔⒉粚ΨQ發揮了作用，然而會計信息不是經營活動的再現，它只是一套統一的游戲規則。
三、現代獨立審計邏輯關系的扭曲、審計技術客觀上造成的審計獨立性的降低
從1721年“南海公司”事件起，獨立審計作為解決信息不對稱的外部制度安排無疑為市場經濟的發展發揮了重大作用。然而，為什么諸如銀廣廈等財務丑聞事件是由新聞界揭露出來，世界通訊財務造假是由內部審計人員揭露出來？而不是由作為上市公司會計信息質量的“看家狗”——注冊會計師所發現？我們不容懷疑注冊會計師的專業能力遜色于新聞記者、內審人員。注冊會計師出現發表不合理審計意見表明他們缺少應有的審計獨立性。獨立性是注冊會計師審計的靈魂，離開了獨立性，審計的監督職能將一文不值。這種獨立性包括注冊會計師和被審計單位（管理層）之間的相互獨立。從審計上看，注冊會計師是由企業所有者來聘任，注冊會計師與被審計單位（管理層）之間能夠保持應有的獨立性。然而，現行國際上審計師的聘用大多是由被審計單位管理當局說了算，盡管最后還是要經過股東大會的批準，但由于信息不對稱，股東大會的表決充其量只是個橡皮圖章。這種聘用制度改變了審計理論上審計師的聘用方式，打破了理論上獨立審計中審計師與被審計單位之間的雙向獨立性的審計關系。
在這種聘任制度下，外部審計履行的是保證股東財富不受損失的行為，卻要看被審計單位管理層的臉色行事。審計師常常面臨不符管理層利益而被解雇的危險，面對競爭日益激烈的市場環境，有時不得不屈服于管理層，這種審計邏輯關系的扭曲必然造成審計效果的弱化。安達信會計公司作為一個馳名的“百年老店”，為什么會栽在安然公司手中？是現代審計邏輯關系的'扭曲使安達信走上這條不歸路。安達信為了保持安然公司的管理咨詢業務、為了不被安然公司當局所解聘，只能是與安然公司管理當局串通舞弊，以降低審計業務質量為代價，迎合管理當局的需求�，F代審計技術也在一定程度上削弱了審計監督作用，導致會計信息失真�，F代審計技術都是以風險為導向的基于被審計單位內部控制制度的制度基礎審計，也就是說審計的好壞與被審計單位管理當局制定的內部控制制度息息相關。盡管注冊會計師在審計之前要對內部控制進行全面的評價，但由于審計成本和審計高度職業判斷屬性的制約，被審計單位會計系統、業務的復雜性使得注冊會計師對被審計單位經濟活動作出“失真”的判斷估計。如大多企業都采用信息化管理，機內部控制程序是無法進行過程測試的，被審計單位管理層即使采取一些舞弊行為，審計師也無法查出，這也客觀上滋生了管理層造假的行為。
四、資本市場股價最大化理念使信息“迷失方向”
股價最大化是上市公司的價值取向。股東作為物質資本所有者，希望公司股價一路飄升；經營者為了證明自己經營業績，也希望公司股價上升。在資本市場上股價是公司價值的最終反映，公司的投資報酬率、投資風險均反映在股價中。股價下跌說明外部投資者對公司不看好，公司信譽會下降，公司在資本市場的進一步融資。然而，由于信息不對稱的存在公司外部相關人，包括股東、債權人等不可能知道公司內部全部經營活動信息，他們對股價的預期不可能真實反映公司真實價值。因此，在公司經營出現困難時，為了維持原有股價，內部管理層就可以以操縱會計信息，制造虛假利潤。事實上，股票作為一種虛擬資產，主要是為了更好地分擔風險和責任、結成利益同盟而出現的。上市公司股票投資者相對非上市公司的股權投資者而言，就以一定程度上放棄對管理的控制權，而換取了一個更大的流動性和退出自由。而金融市場其他金融工具如債券、優先股、可轉換債券更加為當事人之間提供了新的合作可能性。這就是說，外部投資者更多是“用腳投票”，他們的投資目的不在于賺取公司股利，而是意圖出售股票賺取資本利得。當公司經營狀況不好時，他們并不希望公司股價下降，也就不關心公司利潤是否真實。
五、誠信，會計信息的基石
市場中，由于有限的理性，當人們對會計信息監管的一些措施失去信心時，往往寄希望于會計師和管理層的內部道德力量的自發約束，因此在會計職業界，誠信建設越來越被重視。然而，誠信的建立光靠培訓是不夠的，博弈論早已證明：有理性的個人并不會實現集體理性，一紙宣言代替不了制度安排。就拿一個學生來說，從一入學開始一直在接受著各種各樣的道德教育，可還是有人走上違背道德之路。誠信的缺乏并不是天生就有的，原始社會里，部落成員能夠和睦相處是因為相互信任，合伙制企業能夠起來也是以合伙人之間相互信任為基礎的。會計誠信也是會計與生俱來的品質，古代帳房先生的誠信是勿用質疑的。事實上，任何交易在發生之前，交易當事人都是以對方誠信為基礎的，如資本所有者之所以委托經營者去管理，就是對經營者的信任。也就是說，誠信是一切活動交易能夠按照當事人本意去實現的前提條件，缺乏誠信是交易失敗的根本原因。契約把社會看成是眾多契約的結合，不同社會分工者之間的交易合作就是履行一種契約關系，契約雙方正確全面履行義務才能享受權利。
美國著名法學家麥克尼爾（I、R、Macneil）認為現代社會契約關系實際上是一種沒有委托人的契約關系，這里沒有委托人并不是委托人真的不存在，而是指委托人的不確定性、高度自由流動性。這種高度自由流動的委托方只關心今天自己的利益，他們會降低對受托方的自我監督，為受托方造假提供機會，引發社會誠信危機。在上海國家會計學院課堂上，一些企業財務總監就做假帳提出疑問，“誰需要真帳？”。在契約委托方高度不確定性的今天，真帳、假帳對外部投資者（委托方）有什么意義？只要股價上漲，他們就有“投資利潤”。而恰恰是這些理念，造就了資本市場不正常的一面：股價越高，虛假會計信息越多。虛假的繁榮只可能蘭花一現，資本市場必將為缺乏誠信付出沉重代價。要從根本上解決受托人做假帳問題，只能提高受托方對真實會計信息的自我需求。受托方在作假時總是在作假的成本和效益之間權衡，作假效益就是獲得的報酬，作假成本就是作假一旦暴露將會被加倍懲罰。需要注意的是，作假的成本是一種機會成本，一種未來不確定成本。成本的大小取決于：作假被發現的可能性、懲罰力度，應該是這兩方面乘積。筆者認為公司治理結構的完善性是增加作假被發現的可能性的砝碼，而不是作假的根本原因。公司治理結構只是可采用的增加作假被發現可能性的手段之一，加強外部環境監督是必不可少的。
外部審計是對上市公司監督很重要的手段，但其作為獨立的盈利性的中介機構，自身也須受到監督。筆者認為以政府審計來監督獨立審計十分必要。我國政府審計已介入對獨立審計的監督，但力度不夠，監督方式也有待改進。上市公司的監督必定是一個“錯綜”的監督體系，內部監督和外部監督、外部監督和外部監督之間相互配合才能保證監督的完整性。加大做假帳人的責任，提高懲罰力度，才能從根本上減少虛假會計信息。從美國看，自1995年頒布新的法律，決定會計師事務所承擔賠償責任不再按連帶責任，而改為比例責任，會計師事務所組織形式也從無限合伙改為有限合伙，發生會計訴訟案件的比例明顯增多。這說明放松對會計師事務所及其他相關組織的法律監管，必然會帶來會計信息失真，誠信喪失。我國對會計師事務所等相關組織的法律責任體系很不完善，以民事賠償為主的懲罰體系尚未確立，這也客觀上導致會計信息失真積重難返。
1、WilliamR、Scott著，陳漢文譯，《財務會計理論》，機械出版社，2000年版。
2、劉峰著，《會計準則變遷》，財政經濟出版社，2000年版
3、科思哈特斯蒂格利茨等著李風圣主譯，《契約經濟學》，經濟出版社，1999年版
4、潘曉江，《安然公司破產與美國會計危機》，《會計》，2002年第4期
5、周林彬著，《法律經濟學論綱》，北京大學出版社，1998年版、
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