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關于制定稅收基本法的思考
《稅收根本法》起草項目曾經列入我國第十屆全國人大常委會五年立法規劃，這標志著《稅收根本法》起草工作正式啟動。在我國學術界，有學者提出與此相關聯的稅收程序法概念，也曾有學者將這樣的法律稱之為稅法典、稅收通則法、稅法通則，能夠以為，《稅收根本法》是當代中國現代化稅收立法的奠基工程。
一、制定《稅收根本法》的重要意義
就我國來說，制定《稅收根本法》關于標準征稅權利、保證征稅人合法權益、健全稅收法律體系、完成稅收法治之“良法之治”、促進社會主義市場經濟開展，具有久遠的重要意義。我國稅收法制的現狀是：一方面，實體法范疇法律少、條例多，稅收范疇法律層次偏低。形成此現狀最基本的緣由是，稅收理論中一些級別較低的、不成熟的、隨意性較大的稅收文件，被稅務機關作為關鍵性的執法根據加以適用，從而形成稅收征管程序法律標準的實踐適用效能大打折扣。這一現象標明，目前我國稅法級次構造不科學、不合理：一是立法權利機關即全國人大及其常委會制定稅法占的比重太少（僅占9．1％）；二是受權立法機關即國務院（占72．7％）、國務院各部委（占18．2％）等制定的廣義稅法的比重太多，特別是稅務機關的標準性文件大量地存在，嚴重降低了稅法的權威性。因而，改動現有我國稅法級次構造，進步立法機關立法所占比重，將大量行政法規、部門規章升格為稅收法律、減少標準性文件是推行稅收法治現代化的燃眉之急。另一方面，主要以稅收征納程序法律標準為內容的《稅收征收管理法》固然曾經完成了對本身的“修補手術”，但是，稅收程序法律標準不少方面短少更高層次的法律支持，且與其他法律如民商法、行政法之間的關系不諧和，不少規則可操作性較差。如協稅義務制度、稅收優先權制度、稅收代位權和撤銷權制度、稅務行政復議救濟制度等。有關稅收處分、稅收復議、稅收訴訟、稅務行政賠償等制度還只是普通性適用普通行政程序法的規則，沒有表現稅收程序的特性；有關稅收稽查、稅務代理等程序規則法律效能不高。
制定一部《稅收根本法》，把稅收實體法律標準和程序法律標準有機分離起來，構成一部綜合性法律，把以稅收法定為中心的稅收活動根本準繩、稅收立法、執法、司法的根本問題以及征稅人權益、稅務中介機構、稅收行政輔佐制度等嚴重問題規則下來，能夠補償各稅種稅收暫行條例中存在的分散、含糊、堆疊、矛盾問題所形成的破綻。這關于進步稅收法律制度的權威性和肯定性，改動長期以來稅收范疇法律層次偏低的“法律倒置”現象和征稅權運轉不良、效率低下、剛性缺乏的情況，具有嚴重的理想意義。制定《稅收根本法》的意義還在于，在整個稅法范疇貫徹誠信稅收和權益與效率并重的法律理念。
采取《稅收根本法》這種立法方式是處理我國稅收法律體系問題、促進稅收法治的最佳選擇。目前，我國稅收法律體系形式采取的是一種“憲法+稅收單行法”形式，弊端顯現。世界各國稅收立法形式有兩種：第一種是將各類稅收法律編纂成為特地法典，如美國的《國內收入法典》和法國的《普通稅法典》；第二種則是制定《稅收根本法》，集中規則統領和適用各類稅收單行法律的普通規則，如德國的《租稅通則》、日本的《國稅通則法》及巴西的《稅收大典》等，這是一種“憲法+稅收根本法+單行稅法”形式。我國宜采取第二種方式。這是由于，法典型的稅法總則是以根本穩定的稅制為前提的，而我國目前稅制尚未完整定型，因而不宜編纂《稅收法典》。經過《稅收根本法》，能夠將推行新稅制十多年因由稅收理論所確立的根本稅收制度和普通規則上升為法律標準加以固定，同時又可以順應變革中經濟生活和稅制的變化。鑒于我國經濟生活和稅制將繼續發作變化，立法機關頻繁修訂《稅收根本法》不可行，但是能夠對稅收實體法和程序法中的個別條款停止添加、修正和廢棄，一旦我國的稅制根本完備和成熟，就能夠《稅收根本法》、《稅收征管法》和各類稅收實體法律法規為根底，編纂完好、統一的《稅收法典》，逐漸過渡到第一種形式。但這應當是我國稅收立法的久遠目的而不是當前的選擇。
二、我國《稅收根本法》整體框架構造形式的選擇
鑒于我國稅收立法的理想，筆者以為，在《稅收根本法》的制定過程中應當留意其整體框架和內容的合理設計與結構，在立法技術方面應當有全局的、通盤的立法思索，要正確處置好《稅收根本法》與其他稅法的關系。既要表現我國制定《稅收根本法》的指導思想，又要遵照通行的立法技術；既要與國際上稅收立法常規相順應，又要思索到我國綜合性法律立法的習氣與特性以堅持與原有法律的諧和性。在立法辦法上，以我國立法傳統為根底，恰當自創國際上成熟的立法經歷。
我國市場經濟開展和法制建立都沒有像德國那么完善，我國立法習氣和經歷也不像德國那樣擅長搞法典型法律；俄羅斯的形式太簡單，準繩性太強，依照其形式又滿足不了我國現階段的需求�？傮w來說，作為我國稅收“母法”的《稅收根本法》，其制定應立足于我國國情。筆者以為，我國的《稅收根本法》可采取與韓國《國稅根本法》、日本《國稅通則法》相相似的中型的立法構造形式。這種選擇實踐上就是把稅收根本法的格式形式定位在一種范圍適度的、較興旺的稅收根本法方式上。其優越性在于，既突出《稅收根本法》的特征，又容易為群眾所遵照和控制。
我國《稅收根本法》的正文構造從縱向角度看應分為若干層次，設章、節、條、款、項。并且應當留意防止《稅收根本法》條文中“條多款少”的問題，避免大篇幅的一條即一款的條文形式。筆者以為，我國《稅收根本法》內容除稅收活動的根本準繩和制度外，還應當包括中央與中央稅收立法權的劃分、稅務組織體系、征稅人和稅務機關的權益和義務、稅收征納程序與稅收執法檢查、稅務爭議處置形式、稅務司法保證體系、稅務中介機構以及稅務代理活動、稅務行政輔佐、違背《稅收根本法》的法律義務等內容。
三、我國《稅收根本法》有關稅收活動根本準繩和制度的內容及其立法表述
《稅收根本法》中的總則局部是該法的綱要。
（一）《稅收根本法》總則應當明白稅收活動的根本準繩
學術界普通將稅法中的準繩分為根本準繩和適用準繩。筆者以為，稅收活動的根本準繩主要表現為：（1）稅收法定準繩。能夠表述為：中華人民共和國一切稅收必需以法律明白規則，沒有法律明白規則不得征稅。稅款必需按照稅法規則計算征收，不得以稅收方案作為執法的根據。（2）稅收誠信和信任維護準繩。能夠表述為：稅務機關代表國度征稅時應當老實信譽，好心地行使職權，好心地實行職責。稅務機關做出的有關稅收詳細行政行為應當恰當合理，制止過度。征稅人實行稅收義務時應當老實。稅務機關對曾經作出的稅收行為不得擅自改動或者撤回，征稅人基于對該稅收行為的信任所獲得的權益和利益受法律維護。（3）稅收合理程序準繩。能夠表述為：稅務機關的稅收行為應當契合行政程序，一切稅收行為應當契合法定的步驟、次第、方式和時限請求。違背稅收活動程序的稅收行為自始無效。（4）國際稅收協議優先準繩。能夠表述為：中華人民共和國參與或簽署的國際稅收條約或雙邊稅收協議對稅收問題有特別規則的，適用有關的國際稅收條約或雙邊稅收協議，但中華人民共和國聲明保存的條款除外。（5）稅收優先準繩。能夠表述為：稅款具有優先于普通債權而執行的效能。稅收有優先于行政和司法罰沒而執行的效能。（6）稅收執法獨立準繩。能夠表述為：除法律另有特別規則外，稅務機關是國度統一的稅收執法機關。稅收執法機關依法獨立行使稅收執法權，任何單位和個人均不得非法干預或取代稅收執法機關的稅收執法活動。（7）征稅人權益保證準繩。能夠表述為：征稅人依法享有的稅收權益和利益受法律維護。中華人民共和國公民有權依法參與稅法的制定，自在地評價稅收，關注稅收用處，對稅收立法、執法、司法活動提出意見和倡議。征稅人有權對稅務機關違法的稅收行為施行抵御和防衛。
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如下制度制止多征或少征制度、制止省區間非法設稅制度、事前裁定制度、稅收行政輔佐制度、稅法生效施行時間制度以及稅收活動的逃避、時效、管轄、期間、送達、受權、拜托（包括拜托代征和征稅機關之間拜托）等。這些都是稅收活動中的共性制度，包括實體和程序兩類。
四、我國《稅收根本法》有關稅收立法、行政執法、稅收司法的內容及其立法表述
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稅收立法權劃分是國度稅權問題的中心，應當是《稅收根本法》重點規則的內容之一。筆者以為，全國人大及其常委會的中央稅收立法權應當包括：（1）擔任全國統一施行的稅法的制定、修正或廢止；（2）擔任重要的中央稅法的制定、修正或廢止；（3）對上述稅法停止解釋；（4）其他有關稅收方面的重要事項立法。國務院依據全國人大及其常委會制定的稅收法律的受權制定其施行條例。國務院稅收主管部門依據稅收法律及其施行條例制定中央稅收行政規章。
除民族區域自治中央的稅收立法權依據國度民族區域自治法的有關規則執行外，省、自治區、直轄市人大及其常委會以中央稅收法規方式行使一定的稅收立法權。詳細包括：（1）在中央的稅收立法權以外決議能否開征新的中央稅；（2）依據有關中央稅法的受權，決議該中央稅能否在本轄區開征或停征；（3）依據有關中央稅法的受權，在不同憲法、本法以及有關中央稅法相抵觸的前提下分離本轄區的實踐狀況制定詳細的施行方法。同時，應當明白規則中央稅收法規必需報全國人大及其常委會檢查備案。
此外，中央稅收立法權還包括：省級人民政府在不同憲法、本法以及在行政區域的中央稅收法規相抵觸的前提下，以中央性稅收規章的方式制定中央稅收法規的詳細施行方法。中央稅收規章必需報同級人大常委會和上級人民政府備案。以上稅法中觸及稅務行政處分和行政答應的設定，依照《行政處分法》和《行政答應法》的規則執行。
為了保證中央稅收立法和中央稅收立法的標準性和有效性，《稅收根本法》還必需明白稅收立法的普通準繩請求：（1）國度稅法不溯及既往，即稅法對其生效以前的事情和行為不具有溯及力，但是，程序性的法律標準除外；（2）稅收的根本要素應當在有設定權的稅法中明白規則，不得拜托受權；（3）中央的稅收立法有優先選擇稅種的權利，中央的稅收立法能夠掩蓋中央的稅收立法；中央的稅收立法不得腐蝕中央稅，不得障礙全國性經濟活動，不得損傷其它地域的利益；（4）稅收立法應當契合立法程序和立法權限。
（二）稅收行政執法制度
《稅收根本法》應當準繩性地規則稅務組織體系，也就是稅務機關和稅務機構的職能及其獨立執法主體的性質。固然《稅收征管法》以及《施行細則》和國度稅務總局有關文件對稅務機關以及稅務機構有所界定，但是稅務機構變革不斷處于理論之中，沒有定論。當前稅收理論研討范疇呈現的眾多觀念各有所長。對稅務組織體系這一問題，《稅收根本法》能夠這樣來規則：（1）各級稅務機關是稅法的執行機關。稅務機關組建的稅務機構依據法律、行政法規的特別受權，能夠本人的名義獨立地對外作出稅收執法行為。（2）稅務機關和經受權的稅務機構是獨立的行政主體，依法獨立行使職權并承當由此而惹起的法律結果。（3）稅務機關設立稅務機構的準繩和方式及其職責權限由有關組織法規、規章規則。
《稅收根本法》規則稅務機關的權益和義務，應當充沛思索《稅收根本法》與其他現行稅法特別是《稅收征管法》的諧和，防止與其他稅法的反復。綜合起來說，稅務機關的權利包括：依法征稅權；征稅調查權；取得合理協助權；采取稅收保全或強迫執行措施的權益；行政處分權；加收滯納金權；對特定征稅人核定稅額權；請求提供征稅情報和輔佐權。稅務機關的義務包括：激進征稅人個人信息、商業機密；依法停止征稅調查；依法出借或解封征稅人帳冊文件、財物；依法退還多征稅款；提供征稅效勞和協助；協助征稅人將稅法服從本錢最小化。
此外，稅務機關應當將契合刑事立案規范的案件移送司法機關追查刑事義務，不得以罰代刑。征稅人和其他稅務當事人的權益包括：（1）有權被以為是老實的；（2）有權申請事前裁定；（3）有權回絕實行無法律依據的稅收義務；（4）有權請求稅務機關提供征稅指導和協助；（5）有權請求稅務機關激進其隱私或者商業機密；（6）有權依法申請減免退稅；（7）有權拜托別人代理征稅；（8）有權請求稅務機關賠償損失；（9）有權依法申請舉行聽證會；（10）有權申請復議或起訴；（11）有權檢舉違法行為；（12）有權對稅收的用處提出質詢。
征稅人和其他稅務當事人的義務包括：（1）征稅人、扣繳義務人、其他稅務當事人應當誠信處置其涉稅事務；（2）征稅人應當依法交納稅款并實行稅法規則的其他各項義務；（3）扣繳義務人應當依法代扣代繳；（4）其他稅務當事人應當實行稅法規則的有關義務。
為保證稅務機關依法征收、依率計征、依法入庫，《稅收根本法》應當明白應征稅額計算、詳細征稅行為的方式與程序、自在裁量行為、稅額核定調整、代收銀行選擇、稅款入庫、稅務審計等方面的詳細規則。同時，稅收行政執法檢查是稅收行政執法制度中不可短少的重要環節。
鑒于我國稅收征管措施剛性缺乏以及征稅人征稅認識普遍不高的理想，樹立稅收行政執法輔佐制度在我國顯得特別重要，其理論意義遠遠超越其理論意義。筆者以為，在《稅收根本法》中確立稅收行政輔佐制度，更能表現更高層次的一種法定義務和更具有權威性的執法效果。稅收行政輔佐制度主要內容包括：提供行政輔佐的主體，行政輔佐義務的詳細內容，懇求行政輔佐和回絕提供輔佐的條件和程序及所應承當的法律結果。稅收根本法能夠規則：銀行和其他金融機構應當向稅收行政執法機關提供征稅人的銀行存款狀況，并按稅務行政執法機關的請求凍結征稅人的銀行存款，劃轉征稅人應繳未繳的稅款；工商部門應當無條件地將征稅人工商注銷的變動狀況及時通知主管的稅收行政執法機關；郵電、出入境管理機關、交通運輸等部門以及其他有關單位應當在其職能范圍內對稅收行政執法活動提供行政輔佐。稅收行政執法機關提出行政輔佐懇求應當以書面方式作出，回絕輔佐必需書面通知懇求機關。稅收行政執法機關只能選擇恰當的有關單位實行稅收行政輔佐義務。懇求機關應當對輔佐單位依懇求施行輔佐的行為承當一切法律結果，但是輔佐單位超出懇求輔佐范圍所為的行為，其法律結果應當由輔佐單位自行承當。無法定理由而回絕輔佐致使稅款流失的不作為，應當由輔佐單位的上級主管部門追查有關人員的行政義務或者經濟義務。此外，《稅收根本法》還應當規則稅收行政輔佐的費用來源制度。
稅收爭議的行政復議處置在國外常常稱為異議程序或者申述程序。我國《行政復議法》對行政爭議處置程序已有全面系統的規則。同時，《稅收征管法》及其《施行細則》也有一些特別法規則。筆者以為，《稅收根本法》能夠明白以下特別規則：（1）征稅人和其他稅務當事人以及稅務行政程序中的有關第三人以為稅收行政執法機關的詳細行政行為進犯了其合法權益，能夠依法申請復議；（2）稅務行政復議機關不得因申請人提出申辯和反駁意見而作出對申請人愈加不利的稅收行政行為；（3）在涉稅刑事審訊期間，復議程序不應當中止；（4）復議機關處置復議案件依法適用簡易程序、普通程序和聽證程序。
（三）稅收司法制度
稅收司法保證體系能否在我國稅收根本法中加以規則，理論界見地不一。筆者以為，《稅收根本法》中規則稅務警察和稅務法院很有必要，獨立稅收司法保證機構關于維護稅收治安、及時調查并依法處置涉稅行政和刑事案件、增強和健全稅收保證體系、保證國度稅收職能的順利完成，將起著日益明顯的作用。至目前為止，我國組建稅務治安機構和稅務法庭的工作經過多年的試點和推行獲得了顯著的效果，而且其重要性和必要性也得到了社會普遍的贊同和認可。有學者以為，樹立以上機構，稅收執法權與稅收司法權的穿插與諧和問題就會變得簡單明了。為完成稅收法律機構和職能的現代化，必需樹立獨立的司法保證機構，即樹立稅務警察、稅務檢察院和稅務法院。筆者以為，批捕和檢查起訴機構似無必要獨立。
筆者以為，我國稅務機關的稅收執法權利是有限的，取證難、執行難特別突出。依據我國國度機構管理體制及其變革方向并自創國外有益經歷，以《稅收根本法》的方式將稅務警察和稅務法院機構肯定下來，在我國還是可行的�！抖愂崭痉ā纺軌驅ζ涔芾眢w制、設置方式、根本職能等做概括規則。筆者以為，稅務警察問題能夠表述為：（1）中華人民共和國設立稅務警察以維護稅收治安和停止稅收刑事案件的偵查活動；（2）稅務警察實行國務院公安、稅收主管部門雙重指導的管理體制；（3）稅務警察在縣、區以上行政區域設置，統管轄區內各類稅收治安和稅收刑事案件的偵查活動；（4）稅務警察的詳細事項由國度另行立法規則。
稅務法院問題能夠表述為：（1）中華人民共和國設立稅務法院，特地審理稅收刑事案件和稅務行政案件；（2）稅務法院是國度法院系統的組成局部，受最高人民法院的指導和管理；（3）各省、自治區、直轄市分別設置稅務法院，并能夠依照各自轄區內的一定經濟區域設置一級稅務法院；（4）稅務法院的詳細事項由國度另行立法規則。
稅務行政訴訟能夠表述為：（1）征稅人和其他稅務當事人對稅收行政執法機關的詳細行政行為不服能夠依法向法院起訴；（2）案件既觸及刑事訴訟，又觸及到行政訴訟的，刑事訴訟優于行政訴訟，曾經開端的行政訴訟應當中止；（3）稅務行政訴訟的詳細規則適用國度有關法律的規則。
對稅務刑事訴訟能夠表述為：（1）稅務行政執法機關以為征稅人或其他稅務當事人有稅收刑事立功嫌疑，并且契合提起刑事訴訟規范的，應當在完成行政程序后依法及時移送偵查機關立案偵查；（2）稅收刑事案件的偵查權由稅務警察機構行使，與案件有關的稅務機關應當輔佐偵查；（3）稅收刑事案件偵查終結后依法移送檢察機關提起公訴；（4）稅務刑事訴訟的詳細規則適用國度有關法律的規則。
此外，稅收中介機構與稅務代理活動制度也是稅收根本法的重要內容。在《稅收根本法》中，應當明白注冊稅務師執業機構作為代理稅收事務的社會中介機構的法律位置，明白注冊稅務師執業機構及執業人員的根本權益和義務，以及代理賠償義務、行政義務和刑事義務。注冊稅務師執業機構的組織方式能夠是有限義務公司、合伙組織，并有法定請求的執業稅務師和相關從業人員。詳細問題能夠由未來出臺的《注冊稅務師法》中做出規則。此外，還應當規則律師機構、會計師機構、銀行以及其他金融機構等社會中介機構在涉稅事務中的位置和義務。
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