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作業成本法與傳統成本計算法之比較
【摘 要】文章對作業成本計算法（ABC）的產生背景、理論依據及其與傳統的制造費用分配方法的差異進行了比較與分析，有助于更深刻地了解作業成本計算法的優越性，以促進它在我國的推廣與應用�！ 娟P鍵詞】作業成本法；成本計算法；優越性一、引言
成本管理是企業管理的一個重要方面，提供準確的會計信息資料，有利于企業各項改革措施協調一致、齊頭并進地推動各項企業管理朝著科學方向發展。
作業成本計算法即Activity-based Costing(ABC)是指以作業為核算對象，通過成本動因來確認和計量作業量為基礎分配間接費用的一種成本計算方法。其理論基礎是：產品消耗作業，作業消耗資源并導致成本的發生。作業成本計算法在成本計算方法上突破了傳統方法的束縛，使成本核算深入到作業層面。它以作業為單位歸集成本，并把作業（或稱作業成本池Activity Cost Pool）的成本按動因分配到產品。
20世紀70年代以來，許多企業采用了高度自動化的生產技術，以滿足客戶多樣化、小批量，并能快速、高質量地生產出個性化強、品種多、批量小的產品。隨著自動化技術的產生與發展，生產狀態由“多人操作一臺機器”轉變為“一人操作多臺機器”。因而，固定制造費用占有的產品制造成本比例大幅度上升。在這種情況下，要求企業管理者對制造費用的核算作革命性變革，要求把成本核算的重點從直接人工轉移到制造費用的合理分配上，以便提高產品成本計算的正確性和提高成本控制的有效性。
相對于傳統成本計算法，作業成本計算法在理論上有本質的突破：作業成本計算法的理論基礎可以表述為“作業消耗資源，產品消耗作業”。資源是成本的源泉，包括人工、材料、生產維持成本（如后勤、輔助人員工資等間接費用），以及生產過程以外的成本，譬如廣告費等。資源（生產費用）按一定相關性進入作業，作業是協同生產中的工作的各個單位。例如售后服務部門，其作業包括受理客戶投訴意見、解決產品問題，以及反饋產品信息等三項作業。作業可以看作是連接產品與資源的紐帶，不僅產品成本是最終的成本計算對象，處于“中介”地位的作業也應成為成本計算對象。因為作業與產品之間有著更為緊密和直接的聯系。因此按照業務作業的耗用量來分配成本，比用產量或工時比例作為分配標準來得更為合理，因而也就更加貼切，更加準確，成本精度也就大為提高。這樣一種雙重因素連動的成本計算方法，克服了傳統成本計算法的生產量愈大，技術要求愈簡單的產品成本愈高，嚴重扭曲各產品之間的合理成本，并導致成本指標不能真實反映不同產品耗用生產費用的基本面貌。因此，相對于傳統成本計算法而言，作業成本計算法在理論上有了本質突破。
二、作業成本法與傳統成本計算法的計算程序比較
作業成本計算法的計算程序按兩個階段進行。第一階段，作業消耗資源。即資源所含的價值按作業需要分配到各個作業成本池（Activity Cost Pool）；第二階段，成本計算對象（產品）消耗作業。由于產出需要作業，因此要將各作業成本庫的成本分配成本計算的對象。它的成本計算程序是：歸集、分配和再分配。
在作業成本計算中涉及的動因有資源動因和作業動因。按照作業成本計算的規則：作業決定資源的耗用量，資源耗用量的高低與最終產品沒有直接關系。我們將這種資源消耗量與作業間的關系。我們將這種資源消耗量與作業間的關系稱為資源動因，資源動因聯系著資源和作業，它把總分類賬上的資源成本（生產費用）分配到作業。作業動因是分配作業成本到產品（或勞務）的標準。它們計量了每類產品消耗作業的頻率，反映了產品對作業消耗的邏輯關系。
由于上述二個階段雙重因果連動，使得二個階段服務于最終產品的作業非常多，選用的作業數越多，計量成本也就越高。作業數量增多所帶來的系統監控成本高企，不符合成本——效益原則。因此，初次建立作業成本計算制度時，應當注意選用較少種類的但較為典型的作業，一般取20~30種為宜。實現較少種類、典型作業的要求的主要方法是同質歸并。即歸并同質作業，構成同質成本庫。
傳統的制造費用分配方法的計算程序則是依據各種記賬憑證和各種費用分配表，如：材料費用、外購動力費用、工資費用、折舊費用、輔助生產車間費用等分配表，匯總登記歸集。其后選擇一個或幾個具有共性的分配標準對制造費用進行分配后計入產品成本。
三、作業成本計算法與傳統成本計算法的分配標準比較
制造費用的分配是否正確、合理，對保證產品制造成本計算的準確性有著密不可分的聯系。合理的制造費用分配標準的確定應當滿足“共有性”、“比例性”、“可計量性”、“穩定性”等原則。
作業成本計算法采用典型的“成本驅動因子”作為分配標準是對傳統的制造費用分配方法的一項重大變革與突破。作業成本計算法以成本驅動因素作為連接資源與產品的中介，成本的歸集與分配需首先計算作業耗用的資源成本，然后再計算產品所消耗的作業成本。除了產品是最終的成本計算對象，作為中介的“作業”也就成了新的成本計算對象，并成為連系資源與產品的紐帶。
按“作業消耗資源”、“產品消耗作業”的二個階段方式的歸集步驟和選用成本動因作為分配標準，改變了傳統成本核算方法的“大一統”和“簡單化”程式。細化了成本的歸集與分配程序，進一步考慮并反映了不同產品實際耗用資源情況，使之能夠針對不同產品實際耗用資源情況，使之能夠針對不同產品選用成本動因并作為分配標準分配生產費用，使產品成本的計算更為準確，更加合理。
最終產品歸集的作業成本的“估測”實質是計量。一是計量反映的動作效率數量；二是計量作業時間量。前者是指在全部最終產品對作業的需求程度大致均等的前提下，以執行作業的次數為基準來分配（歸集）成本。后者是指按最終產品耗用每種作業所需時間來分配（歸集）成本。在各最終產品對同類作業的需求程度與執行作業次數完全不相關的情況下，必須采用時間量標準。
而傳統的制造費用分配方法的分配標準主要有：直接人工工時標準、機器工時標準、耗用直接材料量標準以及按標準產量標準等。由于產品有共性，決定了這些分配標準也具有一定的“共性”。對于生產具有這種“共性”產品，而且制造費用比重不大的企業來說或許是合理的。因為按這些分配標準所造成的成本失真，并未超出標準所允許的范圍。但是，隨著科學技術的發展，單位產品中直接人工工資比例的大幅下降，固定制造費用則大幅度地上升，再按照傳統的分配標準，其結果必然導致成本的嚴重扭曲。
四、作業成本計算、作業管理及其在我國應用的前瞻性
通過以上分析比較，作業成本計算法相對于傳統的方法確實有其優越的方面。它能比較客觀地、準確地反映企業的銷售成本以及存貨價值，具有真實性與可信性。但是就我國的整體經濟運行現狀看，應用與推廣實施作業成本的情況下不容樂觀。其具體理由有三：
第一，我國企業的生產管理能力相對落后。中國的生產管理模式，可以稱之為傳統式的生產管理模式。因為中國模式是在50年代照搬前蘇聯的基礎上創立并發展起來的，而且目前尚處于改革的進程之中。
第二，我國上市公司從現有經濟體制看，具有不可忽視的缺陷。傳統的成本計算法是審計導向型的，存貨計價的目的必然要求適應財務報告的目標。從傳統成本計算計價法向作業成本計算法轉化，注冊審計師不一定接受這個轉變。另外，傳統成本法下提供的存貨成本與銷售成本不同于作業成本計算法提供的存貨成本和銷售成本，對于它們之間的差異，注冊審計師不一定會接受，且個人經濟利益受損的那部分股東也會持反對意見。
第三，作業動因和資源動因的確認和選擇在很大程度上是由企業的工程人員和技術人員來決定的。不同的企業會有不同的作業動因。因而，其可比性和可驗證性都不高。
隨著經濟體制改革的逐步完善與深入。企業內部管理水平的提高，為作業成本計算與管理的應用創造良好的環境。它們在中國的應用與推廣具有廣闊前途。當前，應當做好以下工作：
（一）加大宣傳力度，轉變會計業界的觀點
我國推行作業成本法的最大障礙是觀念上的落后。其表現有三：第一，對成本，管理 會計本身的認識不足，長期以來不少企業僅僅將財務會計看成是一種單純的記賬、算賬的報賬，忽視了會計管理、決策功能的作用。第二，對傳統成本計算的局限性、甚至是誤導的認識不足。第三，沒有與時俱進的態度，對新情況、新市場、新方法不甚了解。因此呼吁加強宣傳、推廣介紹，引起實務界的重視。
�。ǘ┯牲c到面，有計劃有步驟地推廣實施
可以先在小范圍內試點，然后推廣。目前我國的資金和人員素質都很有限，應先采用作業分析法剔除某些作業，然后按照成本——效益原則對其余的作業排隊，先取關鍵作業作為標準進行作業成本計算。
�。ㄈ┘訌妼I人員的后續培訓，成立專家咨詢機構，以解決作業成本法在實施中遇到的技術問題
作業成本的理論只有一種，但企業在實際應用時會產生無數種“作業”。每個企業的情況不同，遇到的可能問題也不同。在我國人員素質偏低的情況下，有必要借助專業人士甚至是專家來指導并解決一些突發問題，這就需要注重專業人員的后續培訓。包括對CPA的后續教育。
成功的經驗都是在不斷摸索、探討、研究與實踐中形成的。作業成本法在應用上的差別很大，有必要建立各種經驗的途徑，對成功的教訓或者是失敗的經驗進行總結，為進一步推廣作業成本法打下基礎。
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