挑戰與發展并存-淺談“歷史成本原則”的現在及未來

挑戰與發展并存-淺談“歷史成本原則”的現在及未來

核算的一般原則包括對會計信息質量和計量確認兩方面的要求；而成本原則是對會計計量和確認方面一個基本的原則，它在長期的會計實踐中擔負著極其重要的角色。然而，隨著會計環境的不斷變遷以及人們對會計資料的不同需求，使得歷史成本原則面臨著重大的挑戰。

　　歷史成本原則亦稱謂按實際成本計價，它要求的各項財產在取得時按實際成本計價。除、行政法規和國家統一的會計制度另有規定外，企業一律不得自行調整其帳面價值。會計上選擇歷史成本原則為基本的規范，主要原因是歷史成本是在交易時確定的，它能夠比較客觀地反映業務或會計事項；它具有較強的可比性，經得起檢驗；歷史成本的資料容易取得。但是歷史成本也存在固有的缺點，隨著的其缺點也越來越明顯。

　　一、歷史成本原則所面臨的挑戰

　　歷史成本原則的產生和與持續經營概念密切相關。首先，在可持續經營條件下，企業所掌握的各種資產可視為企業賺取未來收入的投入，一般認為它們只會在正常經營過程中被消耗、出售或轉讓，而很少中途退出企業的正常經營循環。因此，相對于這類資產現行價格而言，其成本信息更為相關，因為這些成本需要通過經營得到彌補。其次，在持續經營條件下，資源提供者和企業管理當局雙方最關心的財務信息是收益信息。對于資源提供者來說，收益信息有助于資源提供者了解當期能得到多少回報，并且在穩定的持續經營假設條件下，投資者可以由當期收益大致推算出以后各期的收益，進而估計出企業的價值。對于企業管理當局來說，他們最關心收益信息的原因在于：收益信息有利于解除他們的受托代理責任。就這一類信息而言，可靠性是最重要的質量要求。而作為歷史成本基礎的會計信息的可靠性是無與倫比的。選擇歷史成本原則作為計價基礎因此成為堅持持續經營假設的必然選擇。

　　隨著會計環境的劇烈變化，信息使用者對會計信息的需求日益復雜化，致使歷史成本原則賴以存在的優勢正在逐漸喪失，而缺點日益暴露出來。在持續經營不確定的條件下，信息使用者對收益信息的需求有所降低，原因在于其預測能力下降。而造成收益信息預測能力下降的原因至少有以下幾個方面：（1）會計環境的不確定使收益信息缺乏統一的平臺；（2）收益信息表中包含著越來越多由于不確定而產生的一次性和偶然性項目，使得收益表信息顯得不是太重要；（3）無形資產投資在各個企業中所占比重越來越大，但現在會計準則的嚴格確認使得大量無形資產投資費用化；（4）企業出于謹慎性原則的考慮，往往提前報告虧損，也使收益表信息的重要性大大降低。

　　與收益信息形成鮮明對比的是人們對有關企業價值即企業內部各種經濟資源現行價值的信息日益關注。這是因為：21世紀會計主體面臨的是競爭日趨激烈、風險日益增大的經濟環境。具體表現為：經濟全球化，商品價格、利率和匯率變動劇烈，反復無常；技術的飛速發展，使得產品的設備會很快過時，所占有的市場份額或邊際利潤會在頃刻間被競爭對手奪走，產品壽命周期大大縮短；各種復雜的業務和金融創新工具大量涌現，使金融市場更加變幻莫測，波動頻繁。在這樣的風險環境下，持續經營的美好愿望隨時都可能被打破，企業隨時都有被兼并、清算、終止的可能，一家經營良好的公司可能瞬間消逝，現實中很多上市公司破產停業就是很好的例證。因此，所有非現金資產都存在很大的不確定性，只有關于主體現行市價的信息才具有可信度。為了全面了解企業財務信息與合理估計企業經營風險，信息使用者不僅要關注收益信息，同時也要關心資產的現行價值信息，以便為決策提供較為客觀的參考標準。

　　二、現行制度對成本計量的修正

　　實際上，在實務中，我國會計制度早在改革之初就開始在某些事項的會計計量中對歷史成本進行了適當的修正，如允許加速折舊、計提壞帳準備等�，F在，這種做法已擴大到所有的資產，在期末對可能發生減值的資產項目采用成本與市價孰低法計價，并要求將持產損失在收益表中確認。這當然是出于穩健性原則的考慮，但是它沒有反映資產市價中升值的一面。一種的做法是在每一個資產帳戶下分別開設一個調整帳戶，用以反映該項資產現行公允市價與歷史成本的差額，既反映歷史成本高于現行市價的差額，也反映歷史成本低于現行市價的差額。這樣通過對資產調整帳戶的，就可以同時獲悉該資產歷史成本信息和現行公允市價信息。這種的難點在于對待持產損益的處理及披露上。對持產損益處理已成為我國上市公司操縱收益信息強有力的工具。例如：有的公司將持產損失沖減權益，在利潤不變的情況下增大了凈資產收益率；而有的公司通過一定的公式，將持產收益在收益表中確認，虛增當期利潤；有的公司則利用持產損益的確認與沖回，在不同的期間調節利潤，以達到先盈后虧或先虧后盈的目的。這些做法都會誤導投資者，造成資源配置的浪費。

　　三、會計計量模式的創新——現行市價/名義貨幣

　　會計計量方法需要創新，即會計計量模式需要創新。會計計量模式是由計量屬性和計量單位構成的。傳統財務會計的計量模式是基于歷史成本屬性和名義貨幣單位。在知識，隨著各種不確定性的加劇，風險也在加劇，相應地也就提出了以現行市價作為計量屬性的需求。而隨著和通訊技術的以及步入各家各戶，市價信息的獲得已非難事。而且隨著FASB的財務會計概念公告NO、7《在會計計量中應用現金流量信息與現值》的公告，推薦在缺乏市場價格的條件下應用未來現金流量的現值來確定公允價值，更為現行市價會計的應用提供了條件。現行市價會計的應用已勢不可擋。至于計量單位的選擇，我們可以設想未來可能引入電子貨幣作為全球統一貨幣，因其幣值穩定，這樣就使現行市價、名義貨幣單位的會計模式成為必要和可能。

　　運用現行市價屬性時，全部資產和負債應按它們的變現價值重新估計。因為持續經營，所以此變現價值是公允價值，而不是清算價值；同時由于是脫手價值，它又是根據賣方市場而不是像重置成本那樣依據買方市場價格。應用現行市價計量時，在會計上將完全放棄確認收入的實現原則，因為所有的非貨幣資產都是依據其現行脫手價值立即確認全部損益的。這樣，經營收益在生產時即應確認，而損失在購買或價格變動時也可以確認。應用現行市價計量，在會計上也將完全放棄根據資產的壽命分期把資產成本轉作費用，這將消除費用攤派上的主觀性。

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