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基于經(jīng)濟(jì)學(xué)視角的內(nèi)部控制分析
摘要：內(nèi)部控制所起的作用通常包括經(jīng)營(yíng)效果，財(cái)務(wù)報(bào)告可靠，法令遵循。但如果從經(jīng)濟(jì)學(xué)的相關(guān)原理分析。內(nèi)部控制所具有的特定功能主要表現(xiàn)在降低交易成本、彌補(bǔ)契約的不完備性和降低代理成本。關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；規(guī)模經(jīng)濟(jì)；契約；交易成本
1 內(nèi)部控制的涵義
內(nèi)部控制是單位為了保證實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)，在分工負(fù)責(zé)的前提下，組織內(nèi)部經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而建立的各職能部門之間對(duì)業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行組織、制約、考核和調(diào)節(jié)的方法、程序和措施，用以明確單位內(nèi)部各職能部門的職責(zé)和權(quán)限，形成一個(gè)完整嚴(yán)密、相互聯(lián)系、相互協(xié)調(diào)、相互制約的控制系統(tǒng)的總稱。
內(nèi)部控制制度的重點(diǎn)是設(shè)計(jì)合理有效的組織機(jī)構(gòu)和職務(wù)分工，實(shí)施崗位責(zé)任分明的標(biāo)準(zhǔn)化業(yè)務(wù)處理程序。按其作用范圍大體可以分為以下兩個(gè)方面：
(1)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制。其范圍直接涉及會(huì)計(jì)事項(xiàng)各方面的業(yè)務(wù)，主要是指財(cái)會(huì)部門為了防止侵吞財(cái)物和其他違法行為的發(fā)生，以及保護(hù)企業(yè)財(cái)產(chǎn)安全所制定的各種會(huì)計(jì)處理程序和控制措施。
(2)內(nèi)部管理控制。其范圍涉及企業(yè)生產(chǎn)、技術(shù)、經(jīng)營(yíng)、管理的各部門、各層次、各環(huán)節(jié)。其目的是為了提高企業(yè)管理水平，確保企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和有關(guān)方針政策的貫徹執(zhí)行。
2 從經(jīng)濟(jì)學(xué)視角分析企業(yè)內(nèi)部控制
2.1 從規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)分析企業(yè)內(nèi)部控制
在經(jīng)濟(jì)學(xué)上，要素投入與產(chǎn)出之間的技術(shù)關(guān)系用生產(chǎn)函數(shù)來(lái)表示，即：P＝f(L，K，T)。其中：P指產(chǎn)出，付旨支配這些投入轉(zhuǎn)化為產(chǎn)出的技術(shù)函數(shù)，L、K和T分別指勞動(dòng)力、資本和土地。規(guī)模經(jīng)濟(jì)是一種技術(shù)現(xiàn)象，是描述企業(yè)經(jīng)營(yíng)中投入產(chǎn)出關(guān)系的概念。其基本涵義是指，在其他條件(如技術(shù)、價(jià)格、利率、稅收等)不變的情況下，隨著投入的增加(即資產(chǎn)規(guī)模擴(kuò)大)，產(chǎn)出(即收益)以高于投入增加的比例增加。
規(guī)模經(jīng)濟(jì)形成的主要原因在于成本降低，即在經(jīng)營(yíng)規(guī)模擴(kuò)大過(guò)程中，采購(gòu)成本、生產(chǎn)成本、管理成本、財(cái)務(wù)成本(主要是利息)、銷售成本等并不與經(jīng)營(yíng)規(guī)模同比例上升，從而產(chǎn)品成本降低、利潤(rùn)增加。單個(gè)法人企業(yè)由于自身組織形式的限制而無(wú)法等額地得到資本、勞動(dòng)力和土地，其融資結(jié)構(gòu)的動(dòng)態(tài)優(yōu)化也往往受到限制。所以，企業(yè)組織自發(fā)地形成了制度安排的誘致性創(chuàng)新需求。企業(yè)集團(tuán)這種制度創(chuàng)新必定比單個(gè)法人企業(yè)更能獲得全部的規(guī)模經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢(shì)。
規(guī)模經(jīng)濟(jì)的形成隱含了幾個(gè)前提條件，那就是企業(yè)剩余控制權(quán)和剩余索取權(quán)的對(duì)應(yīng)，所增加的資本能夠被合理運(yùn)用，規(guī)模經(jīng)濟(jì)的總產(chǎn)出的分配規(guī)則已被外生地規(guī)定等等：而在實(shí)現(xiàn)中，這些前提條件并不是自發(fā)形成的。所以企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部控制要盡可能完善，積極解決上述問題，以便促使成員公司的剩余控制權(quán)，如任命和解雇經(jīng)理人員、決定經(jīng)理人員報(bào)酬、決定重大投資和拍賣等。與剩余控制權(quán)相對(duì)應(yīng)的是特定控制權(quán)或合同控制權(quán)，它是指通過(guò)契約授予經(jīng)理人員的經(jīng)營(yíng)權(quán)，包括日常的生產(chǎn)、銷售、雇傭等權(quán)利。只有剩余控制權(quán)和剩余索取權(quán)達(dá)到最大可能的對(duì)應(yīng)，使得母公司投入子公司的資本不至于被不合理運(yùn)作，企業(yè)集團(tuán)總產(chǎn)出的分配規(guī)則不至于影響規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)的產(chǎn)生。因此，內(nèi)部控制應(yīng)該保證效率和效果以及與激勵(lì)相容。
2.2 從風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避機(jī)制分析企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部控制
每個(gè)企業(yè)都面臨著內(nèi)部和外部的不同風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)來(lái)自未來(lái)無(wú)法預(yù)測(cè)的不確定性，包括技術(shù)上的風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營(yíng)管理上的風(fēng)險(xiǎn)等等。我們這里假定企業(yè)組織都是厭惡風(fēng)險(xiǎn)的，所以自身有規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)在需求。如果有能夠規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的機(jī)制被創(chuàng)新，企業(yè)組織就可以增加預(yù)期收益，或者使得風(fēng)險(xiǎn)的結(jié)果對(duì)應(yīng)于所獲取的收益更為穩(wěn)定。企業(yè)組織通過(guò)業(yè)務(wù)活動(dòng)的一體化和多元化產(chǎn)生新的機(jī)制——集團(tuán)組織，使得風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)避成為一種可能，并能取得穩(wěn)定風(fēng)險(xiǎn)的結(jié)果。在這種風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避機(jī)制的運(yùn)行過(guò)程中，內(nèi)部控制發(fā)揮了協(xié)調(diào)和預(yù)警的作用：
(1)協(xié)調(diào)作用。
企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部控制的協(xié)調(diào)應(yīng)創(chuàng)建一種利益協(xié)調(diào)與組織機(jī)構(gòu)協(xié)調(diào)相結(jié)合的動(dòng)力機(jī)制。企業(yè)集團(tuán)的利益協(xié)調(diào)實(shí)質(zhì)上是一種產(chǎn)出分配規(guī)則和激勵(lì)機(jī)制，它包括兩個(gè)層面：一是企業(yè)與職工之間的利益協(xié)調(diào)，這里的職工包括經(jīng)營(yíng)者與生產(chǎn)工人；二是成員企業(yè)之間的利益協(xié)調(diào)及運(yùn)用組織權(quán)威來(lái)完成靠市場(chǎng)機(jī)制很難完成的中間產(chǎn)品轉(zhuǎn)移定價(jià)和分配協(xié)調(diào)。
(2)預(yù)警作用。
對(duì)于內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)的控制，可以與組織協(xié)調(diào)中的信息控制同步進(jìn)行，在分析信息流的速度、流量、質(zhì)量等不同方面存在的變異性時(shí)，對(duì)某些風(fēng)險(xiǎn)可以提前預(yù)警。如財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，可通過(guò)分析企業(yè)融資結(jié)構(gòu)的合理性、彈性及現(xiàn)金流的合理性來(lái)判斷企業(yè)是否存在潛在破產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)，并采取措施優(yōu)化融資結(jié)構(gòu)，防患于未然。
來(lái)自集團(tuán)組織外部的風(fēng)險(xiǎn)，包括系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)和非系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)：系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)是對(duì)所有市場(chǎng)參與主體都產(chǎn)生影響的外部性風(fēng)險(xiǎn)，如自然災(zāi)害、政局變動(dòng)等等：這類風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生幾乎無(wú)任何先兆，即便有，對(duì)企業(yè)而言，收集信息的成本也是相當(dāng)高昂的。非系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)是對(duì)特定參與主體施加影響的外部性風(fēng)險(xiǎn)，如企業(yè)產(chǎn)品的顧客需求發(fā)生改變、競(jìng)爭(zhēng)激烈導(dǎo)致市場(chǎng)喪失等等。這種信息流進(jìn)入企業(yè)組織后，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部控制的預(yù)警機(jī)制將對(duì)其進(jìn)行辨識(shí)、分析和提出應(yīng)對(duì)措施，然后將信息反饋給決策層和執(zhí)行層。 對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的辨識(shí)、分析和應(yīng)對(duì)，是一個(gè)持續(xù)、反復(fù)的過(guò)程，也是有效內(nèi)部控制應(yīng)該達(dá)到的預(yù)期目標(biāo)。 2.3 從市場(chǎng)交易成本的節(jié)約分析企業(yè)內(nèi)部控制
科斯認(rèn)為，創(chuàng)建公司成為有利可圖之事的主要原因在于存在著利用價(jià)格機(jī)制的成本，即市場(chǎng)交易成本。他進(jìn)一步指出，企業(yè)家考慮到能以低于其所取代的市場(chǎng)機(jī)制的價(jià)格取得生產(chǎn)要素這一事實(shí)，必然會(huì)以較低的成本來(lái)完成其職責(zé)，該“職責(zé)”即為內(nèi)部控制。后藤將科斯的這一理論進(jìn)一步推進(jìn)，用以解釋企業(yè)集團(tuán)形成的依據(jù)。后藤認(rèn)為，企業(yè)進(jìn)行交易活動(dòng)時(shí)，若形成企業(yè)集團(tuán)這樣的一個(gè)組織能夠節(jié)約交易的成本時(shí)，便會(huì)形成這種新的組織。在集團(tuán)組織內(nèi)部化過(guò)程中，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部控制對(duì)市場(chǎng)交易成本節(jié)約的貢獻(xiàn)是不言而喻的。
由于企業(yè)集團(tuán)特有的制度安排，將為集團(tuán)內(nèi)成員創(chuàng)造一個(gè)相對(duì)確定的世界，原本由市場(chǎng)來(lái)連接生產(chǎn)組織和消費(fèi)組織的市場(chǎng)機(jī)制將部分地由集團(tuán)組織來(lái)執(zhí)行。這種部分替代的關(guān)系，使談判和決策成本、實(shí)施政策成本的節(jié)約成為可能。在一個(gè)相對(duì)確定的組織內(nèi)，內(nèi)部控制可以在簽約時(shí)預(yù)測(cè)到更多的可能出現(xiàn)的狀態(tài)，對(duì)每一種狀態(tài)的描述比較容易，事后信息不對(duì)稱的情形較少，可以依據(jù)集團(tuán)組織的權(quán)威來(lái)執(zhí)行決策，執(zhí)行成本也可能較低等等，這就要求內(nèi)部控制應(yīng)具有信息控制的功能和相應(yīng)的權(quán)力說(shuō)明。內(nèi)部控制的權(quán)力來(lái)自企業(yè)所有權(quán)和財(cái)產(chǎn)所有權(quán)，兩者在集團(tuán)組織內(nèi)得到了統(tǒng)一，并賦予集團(tuán)內(nèi)部控制與單個(gè)法人企業(yè)內(nèi)部控制不同的“權(quán)力”。
3 企業(yè)內(nèi)部控制在經(jīng)濟(jì)學(xué)中的應(yīng)用
基于上述的分析，內(nèi)部控制作為一種管理制度的安排，或者說(shuō)是企業(yè)管理制度安排的組成部分，具有其特定的功能，主要表現(xiàn)在降低交易成本、補(bǔ)充不完備契約和降低代理成本。
3.1 降低代理成本
Jensen and Meckling(1976)將代理關(guān)系定義為“一種契約，在這種契約下，一個(gè)人或更多的人(委托人)聘用另一個(gè)人(即代理人)代表他們來(lái)履行某些服務(wù)，包括把若干決策權(quán)托付給代理人”。在代理理論中，企業(yè)被看作是一系列“契約的聯(lián)結(jié)”，其中，股東與經(jīng)理之間的委托代理是最典型的一個(gè)契約。因?yàn)槲腥撕痛砣硕际墙?jīng)濟(jì)理性人，都是效用最大化者，因而代理人不會(huì)總以委托人的最大利益而行動(dòng)。由于分工和高昂的監(jiān)督成本，股東(或債權(quán)人)無(wú)法觀察到經(jīng)理人員的具體行動(dòng)。因此委托人與代理人之間存在信息不對(duì)稱，具有機(jī)會(huì)主義傾向的管理當(dāng)局會(huì)利用自己的信息優(yōu)勢(shì)，發(fā)生偷懶、不當(dāng)消費(fèi)等行為，以犧牲委托人的利益為代價(jià)使自己利益最大化，即產(chǎn)生代理成本。除了管理當(dāng)局與股東之間的委托代理關(guān)系外，管理當(dāng)局與其下屬高級(jí)管理人員之間，高級(jí)管理人員與低階層管理人員、員工之間也存在委托代理關(guān)系，存在代理成本。為了防止下級(jí)管理人員和工人的偷懶、盜竊、欺騙和其他導(dǎo)致生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無(wú)效率的行為，行為委托人的管理當(dāng)局需要建立相關(guān)的內(nèi)部控制體系，使各部門、崗位相互牽制，相互制約。當(dāng)然，這也是管理當(dāng)局與股東自我約束契約的必然延伸。
3.2 彌補(bǔ)契約的不完備性
傳統(tǒng)意義上的內(nèi)部控制的界限僅限于組織的內(nèi)部，即內(nèi)部控制的空間界限限定在組織的邊界。但是，現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營(yíng)范圍常常超越組織的邊界，外包就是一個(gè)典型的例子，即原來(lái)由企業(yè)內(nèi)部完成的部分流程，現(xiàn)在越來(lái)越多地由供應(yīng)商來(lái)完成，這些供應(yīng)商也幾乎專長(zhǎng)于所有的管理(包括會(huì)計(jì)的服務(wù))，內(nèi)部控制的空間范圍也要延伸到商事契約。內(nèi)部控制職責(zé)不是十分狹隘的，而是囊括了企業(yè)所有外部契約和內(nèi)部契約。對(duì)外部契約的控制使得企業(yè)外部的契約關(guān)系主體認(rèn)識(shí)到企業(yè)的內(nèi)部控制是全方位的，是認(rèn)真而負(fù)責(zé)的，因此能夠促成長(zhǎng)期穩(wěn)定的契約關(guān)系的形成，使企業(yè)契約耦合得更加緊密。
3.3 降低交易成本
企業(yè)內(nèi)部交易成本的大小與企業(yè)內(nèi)部控制的完善程度密切相關(guān)，良好的內(nèi)部控制能夠?qū)崿F(xiàn)降低交易成本的目的，使企業(yè)內(nèi)部協(xié)作產(chǎn)生的效益高于將其市場(chǎng)化的效益；相反，不健全的企業(yè)內(nèi)部控制則可能引發(fā)員工“偷懶”、“搭便車”現(xiàn)象的加劇，使內(nèi)部交易成本高于市場(chǎng)化的交易成本，從而導(dǎo)致企業(yè)虧損甚至破產(chǎn)，近于“控制真空”的鄭州亞細(xì)亞幾年之內(nèi)就從明星企業(yè)淪落為虧損大戶，其主要原因就是企業(yè)缺乏內(nèi)部控制。因此，內(nèi)部控制的主要功能就是為降低內(nèi)部交易成本。需要注意的是，作為企業(yè)交易成本的一部分，內(nèi)部控制實(shí)施本身也需要成本。
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