“公認會計原則”探析

“公認會計原則”探析

“公認原則”（Generally Accepted Accounting Principles，GAAP）在各種會計中，被廣泛的使用，有時它被解釋為“會計原則”，有時它又被解釋為“會計準則”。實際上，迄今為止，中外會計界對其真實涵義的認識仍然是模糊不清的。雖然人們普遍地使用GAAP一詞，可是很少有人對它的定義和作過系統的。這在一定程度上了會計準則的制定與。本文試圖對GAAP的產生、定義、內容等進行全面的分析，并在此基礎上對GAAP作出若干評論�！　�一、GAAP的產生　　GAAP概念，一般認為最早是二十世紀三十年代在美國產生的。西德尼。戴維林（1982）認為：GAAP一詞，是三十年代表述執業會計師意見時開始出現的，是美國注冊會計師協會（AICPA）所屬的一個委員會和紐約證券交易所（NYSE）合作，以及其它事態發展的結局。但是，戴維森并沒有指出GAAP形成的過程和比較具體的時間�！　�實際上，GAAP的產生經歷了以下演變過程：　　（1）1918年，美國聯邦儲備委員會（FRB）將其在1917年4月發行的“統一會計：聯邦儲備委員會的暫行建議”修訂后，改名為“編制資產負債表的認可”加以發表。在這里，首先出現了“認可的方法”（Approved Methods）一詞�！　。�2）1929年，AICPA的前身美國會計師協會（AIA）將“編制資產負債表的認可方法”修訂并改名為“財務報表的驗證”后，再一次交由FRB發表。1933年，紐約證券交易所要求所有上市公司必須提交附有審計師證明書的財務報表。而對這些財務報表的審計，則要求遵守“財務報表的驗證”并提出關于財務報表是否具有“公允性”、“一致性”以及是否符合“認可的會計實務”（Accepted Accounting Practices）的意見�！　。�3）1934年初，在“公司帳目審計”中，AIA推薦了一種審計報告格式，在其意見段的說明中提到了可采用是否遵守“認可的會計原則”（Accepted Accounting Principles）作為衡量財務報表“公允性”的標準。因此，在1934年開始出現了“認可的會計實務”一詞。　�。�4）1939年，AIA所屬的審計程序委員會（CAuP）發表了第1號審計程序公告“審計程序的擴展”，該公告對“公司帳目審計”中所推薦的審計報告格式作出了修訂，并重新推薦了一種標準簡短型報告的修訂格式。在新修訂格式的意見段中，首次出現了“符合公認會計原則”的措詞。因此，可以認為，GAAP一詞的第一次出現，應該是在1939年�！　∮纱丝梢�，在GAAP一詞正式產生之前，曾先后出現過一些與GAAP意思接近的詞語：認可的方法、認可的會計實務、認可的會計原則等等；直至1939年，在“認可的會計原則”前面再加上了“一般的”（Generally）的字眼，才正式產生了“公認會計原則”一詞�！　�二、關于GAAP的定義　　對于會計職業界來說，了解GAAP的定義和內容，是十分重要的。因為在審計報告之中，以前只需要說明“財務報表是否已經過檢查，以及是否正確”就行了。但是，在第1號審計程序公告發布以后，則需要說明“財務報表是否按照GAAP作出了公允的表達”。因此，對GAAP的理解，成為判斷財務報表“公允性”的一個關鍵因素�！　∪欢�，甚為遺憾的是，在相當長的時間內，美國會計界并未對GAAP作出明確定義，也沒有規定GAAP的內容，以致各種會計概念界線模糊，相互混淆。AICPA對此相當不滿，曾在1965年指令當時的會計原則委員會（APB）盡早制定會計的目標，描述基本概念與會計原則，并對會計中使用的措詞包括“公允表達”和“GAAP”等作出界定。五年以后，即1970年，作為對AICPA指令的執行，APB發布了第4號公告“財務報表所依據的基本概念和會計原則”，才首次對GAAP作了較為正式的定義。在該公告中，經常被人們引用的關于GAAP的定義，有如下兩段：　�。�1）GAAP是在任何時間對以下幾個方面的做法取得的一致意見（Consensus）：即哪些資源和經濟義務應被記作資產和負債；資產和負債中的哪些變動應予以記錄；當這些變動應予以記錄時，所記錄的資產和負債以及它們的變動應如何計量；哪些資料應予以揭示并應如何揭示；以及哪些財務報表應予以編制等等�！　。�2）GAAP是財務會計中的一個技術術語。GAAP包括了在特定時間為了確定認可的會計實務所必需的慣例、規則和程序等。GAAP的準則不僅包括了廣泛的一般指南，而且還包括了具體的實務和程序�！　〈送猓�第4號公告還指出：GAAP是慣例性的。也就是說，它們是因為一致意見（通常是因為默契）而被公認的，并不是由一套假設或基本概念正式派生出來的。原則是根據經驗、理由、習慣、慣例以及很大程度的實際需要發展起來的�！　�APB第4號公告雖然試圖對GAAP作出定義，但以上定義僅僅表明GAAP是一種達成“一致意見”的會計實務，并沒有說明GAAP是以在特定情況下最恰當或最合理的會計實務為基礎的，因此APB的這種定義遭到不少非議。對其抨擊最多的是，第4號公告只是將GAAP看作會計實務的歸納，否定規范的演繹指導，也沒有說清財務會計的目標、基本要素、以及普遍原則與具體原則之間的關系。　　三、關于GAAP的內容　　美國會計界既然認為GAAP是一種達成“一致意見”的會計實務，因此，為了判斷哪些會計實務可以達到GAAP的地位，從而明確GAAP的構成，曾經討論過如下兩種比較流行的判別標準（Criterion）：　　第一種判別標準是“公認”（General Acceptance），即認為被選擇和采用的會計實務必須是能夠得到“公認”的。但“公認”一詞仍然是模糊的。羅絲。斯蓋納（1972）認為：一種會計方法至少需要滿足以下一個條件，并且通常是需要滿足以下幾個條件時，該會計方法才算得到公認：（1）當環境適合時，該方法能在大多數情況下被實際使用；（2）該方法能夠獲得職業會計團體或其他權威機構（如美國證券交易委員會等）的文告的支持；（3）該方法能夠得到一批受人尊重的會計教師或會計思想家的書面支持�！　〉诙�種判別標準是“實質性權威支持”（Substantial Authoritative Support），即認為凡是能夠得到“實質性權威支持”的會計實務就能夠歸類為GAAP.戴維森與安德森（1987）在AICPA成立100周年的�？�上曾經發表過一篇“會計準則和審計準則的發展”的著名文章，他們在以下幾個地方談到了“實質性權威支持”的問題：　�。�1）1938年，證券交易委員會（SEC）提出，它將接受根據具有“實質性權威支持”的會計準則編制的財務報表。然而，該委員會沒有指出如何確定“實質性權威支持”的問題。　�。�2）1965年，APB理事會提出：①“公認會計原則”是具有“實質性權威支持”的那些原則；②APB意見書具有“實質性權威支持”；③APB意見書之外的會計原則也可能存在“實質性權威支持�！　。�3）1973年，SEC在美國財務會計準則委員會（FASB）成立不久后，即發布了“會計系列公告”第150號，強烈支持由FASB公布的各種文告：“SEC認為，凡是由FASB在其公告和解釋中制定的原則、準則和實務，均具有實質性權威支持；而與FASB制定的原則、準則和實務持相反意見的，就不認為具有這種支持。”　�。�4）1978年，SEC在否定了FASB第19號公告所推薦的關于石油和天然氣生產企業的成本方法后，恢復了承認FASB公告具有“實質性權威支持”的政策�！　�從以上所述可以看到：（1）“實質性權威支持”是由SEC在1938年首次提出的，雖然當時并沒有明確什么叫“實質性權威支持”；（2）“實質性權威支持”實際上來自于SEC本身，因為無論是AICPA所屬的APB，還是相對獨立的FASB，均是受SEC授權制定會計準則的，因此，APB意見書和FASB公告一般被認為具有“實質性權威支持”，但當它們不為SEC接受時，就認為不具有“實質性權威支持”，同時也就不具有GAAP的地位�！　�對GAAP內容作出更詳細規定者，乃美國審計準則委員會（ASC）。AICPA職業道德規范第203條規則要求，每個審計師必須在審計報告中闡述財務報表是否按照GAAP作出公允表述，因此迫使審計師職業團體不得不注重對GAAP進行，解決什么是GAAP的問題。　　1975年，ASC的前身-審計準則執行委員會（AudSEC）在審計準則第5號公告“在獨立審計師報告中‘按GAAP公允表達’的含義”中提出，可以根據對以下問題的判斷來確定財務報表是否按照GAAP作出了公允表述：（1）所選擇和采用的會計原則是否得到公認；（2）會計原則是否與環境條件相適合；（3）財務報表包括有關附注是否說清了可能影響其使用、理解和解釋的事項；（4）財務報表所表達的信息是否以合理的方式加以歸類和，即是否太細或太粗；（5）財務報表是否按這樣一種方式反映了基本交易事項，即在一個可接受限度的范圍內表達財務狀況、經營成果和財務狀況變動，而這些限度在財務報表中又是合理的和實際可取的�！　�1982年，ASC發表了審計準則第43號公告，對第5號公告作出了修訂。這一次修訂主要是對審計師應該遵守的會計原則的優先秩序（Order of Priority）作出了歸類。并且，它還補充了一些第5號公告中沒有包括的可以作為會計原則的來源�！　�1992年，ASC在對第43號公告修訂的基礎上，發表了審計準則第69號公告，對GAAP的內容和按優先秩序排列的GAAP的來源作出了較為全面的概括。對于GAAP來源的排列，中外會計學者根據審計準則第69號公告的精神，作過各種不同的分析和歸納，茲轉引王光遠博士（1996）之分析和歸納如下：　�。�1）根據職業道德規范第203條規則，由AICPA理事會指定負責建立會計原則的團體所發布的正式公告。這包括：證交所規則（限上市公司）；FASB的“財務會計準則說明書”及時說明書的“解釋”；APB的“意見書”；AICPA的“會計研究公報”。　�。�2）FASB和AICPA會計準則執行委員會的宣告（曾公開評述）。這包括：FASB的“技術公報”；經FASB認可，由AICPA制定的“行業審計與會計指南”和“立場說明書”�！　。�3）FASB和AcSEC公告（未曾公開評述）。這包括：經FASB認可，由AICPA下屬的準則執行委員會（AcSEC）制定的“實務公告”；由FASB下屬的新特別工作組（EITF）的“共同意見”。　�。�4）行業現行實務以及上述第（2）、（3）項中未經FASB同意的特殊情況。這包括：在某個行業或全廣泛承認和流行的實務；AICPA的“會計解釋”；FASB職員所發布的“運用指南”（或問與答）�！　。�5）其他非權威性的會計。這包括：FASB的“財務會計概念說明書”；APB的“說明書”；AICPA的“問題論文”；國際會計準則委員會（1ASC）的“國際會計準則說明書”；政府會計準則委員會（GASB）的“說明書”、“解釋”和“技術公報”，其他職業團體和管制機構的各種公告，AICPA的“技術實務補充”；會計教科書、手冊和論文。　　王光遠博士的與歸納無疑是全面和精辟的。但這里有兩點值得探討：（1）GAAP似乎不應該包括SEC的規則，并且SEC也不屬于AICPA理事會指定負責建立會計原則的團體。（2）上面GAAP第五項來源似乎也不能與前四項來源相提并論，因為第69公告規定，只有在缺乏正式廣告（即前四項已建立的會計原則）的情況下，才可以其他的會計文獻（即第五項來源）；并且，其他的來源也需要具有一定的權威性，而不是“其他非權威性的會計文獻”即可。事實上，“其他文獻的適用性視它們對特殊情況的相關性和人們對它們的發布者或作者的權威性的普遍認同而決定”。然而，即使排除了以上兩個因素，GAAP的仍然是相當廣泛并且令人難以捉摸的（Schroeder and clark，1995）�！　�四、評論與啟示　　通過以上分析可以看到，盡管GAAP早在二十世紀三十年代已經出現，對其含義和內容的研究也已經歷了幾十年時間，但是會計界至今未對GAAP形成統一和權威性的看法。正如亨德里克森教授（1992）所說：“GAAP一詞，雖然在每個審計師的報告中均有出現，但今天其意義仍像當初它第一次出現時那樣顯得空洞無稽。對于原則應怎樣構成、原則與假設之間應是什么樣的關系，以及應怎樣由它們派生出會計準則等問題，至今尚未形成一致的意見。”　　但是，通過對GAAP產生和演變歷程的考察，我們能夠對GAAP形成以下認識：　　首先，GAAP是一個定義模糊、內容包羅萬象的概念。在GAAP中，會計實務、慣例、假設、概念、原則、準則等均被混合使用，對它們缺乏的界定，以致GAAP內部結構紊亂，重疊與矛盾之處甚多，經常使會計人員無所適從。我國會計學者丁文拯先生在《會計學綜合大辭典》中將GAAP定義為有相當權威單位支持的會計原理、原則、和實務。他指出：“廣義以言，數百年來所形成的基本原則如營業個體、繼續營業、……權責發生制等，以及由財務會計準則委員會或其相當的公部門或私部門單位所發布的財務會計準則公報或其他具有相當權威性的會計法規，均可視為一般公認會計原則�！比绻�照此定義，那么，在GAAP中，會計原理、會計原則、會計準則、會計法規、會計實務共存，GAAP豈不是成了會計的大雜燴？與會計本身又有何異呢？對此現象，查特菲爾德（1989）曾作出尖銳的批評：“到這時為止，所有的會計原則論述都有一個共同的弱點，這就是，均缺乏準確的術語。想區分會計概念間的層次是困難的，因為每個作者都隨心所欲地使用原則、信條、慣例和規則之類的詞語，有時甚至互相通用�！薄　∑浯�，我們應該認識到，GAAP是一個的概念。GAAP自產生起，就受到了廣泛的批評。由于“原則”太難限定，于是，研究轉向考慮“準則”（Hendfiksen and Breada，1992）。這方面的例證包括：（1）1940年，佩頓與利特爾頓聯名發表了《公司會計準則導論》，首次用“準則”代替“原則”一詞；（2）美國會計學會（AAA）1948年修改了其在1936年發表的《公司財務報表所依據的會計原則草案》，用“概念和準則”取代了原先“原則”的字眼；（3）1973年，新成立的制定GAAP的機構取名為“財務會計準則委員會”，取代了原先的“會計原則委員會”。通過以上演變，GAAP的內容實際上已發生分化，變成“概念”和“準則”兩部分，其中屬于高度概括的“會計原則”部分已演變成我們現在所說的“財務會計概念框架”，而屬于對會計事項確認、計量和報告的具體規范則發展成為“會計準則”。因此，從看，GAAP已更多地被理解為美國會計準則，正是從這個意義上說，有人將GAAP意譯為“公認會計準則”也是可取的。　　第三，GAAP對許多國家（包括我國）的會計界，產生了上的誤導。由于GAAP概念模糊，內容包羅萬象，使得許多會計理論工作者錯誤地認為，會計原則與會計準則是同義語，并且將它們不加區別地混合使用。在“會計準則”獨占風騷的今天，又試圖用“大會計準則”的概念囊括會計原則、會計假設、財務會計概念框架、會計準則、會計制度等范疇，從而導致了會計準則結構層次的紊亂。筆者認為，隨著會計科學的完善，人們對各種會計概念的理論界定已日益重視，因此，對會計原則與會計準則的區別使用也日益成為一種趨勢。就GAAP而言，其名稱與實際內容已顯得越來越不相符，但美國會計學術界仍繼續沿用GAAP這一舊的稱呼，大致上是出于兩種考慮：一是為了照顧傳統習慣；二是以后出現了“公認審計準則”（GAAS）一詞，為了避免重復，GAAP一詞也就不再修改了�！　》治鯣AAP的含義及其演變過程，可以為我們帶來以下啟示：　�。�1）GAAP是一個名詞，它的出現有一定的歷史背景，它的內容既有合理的內核，但也有模糊的一面。因此，只限于在描述美國會計準則時使用GAAP一詞，而不能將它與我國的會計準則相提并論。　�。�2）美國研究GAAP初期，由于沒有嚴格區分和使用各種會計基本概念，致使制定會計準則工作走過不少彎路。為了避免重蹈覆轍，我國在制定會計準則過程中應首先對會計準則作出嚴格的定義，理順會計準則的層次結構，注意會計準則與會計原則或概念框架的區別�！　�[參考文獻]　　[1]德西尼。戴維森主編。婁爾行譯。會計手冊[M].北京：財政出版社，1982.　　[2]Accounting Principles Board，Statement No.4，Basic Concepts and Accounting principles Underlying Financial Statements of Business Enterprises （New York：American institute of Certified Public Accountants，1970）�！　�[3]Skinner Ross，Accounting Principles：A Canadian Viewpoint（Toronto： Canadian Institute of Chartered Accountants，1972）�！　�[4]Sidney Davison and George D.Anderson，The Development ofAccounting and Auditing Standards，Journal of Accountancy（May，1987）�！　�[5]Statement on Auditing Standard NO.5，The Meaning of “Present Fairly in confomity with Generally Accepted Accounting Principles”in the Independent Auditer‘s Report（New York：AICPA，1975）�！　�[6]王光遠。管理審計理論[M].北京：中國人民大學出版社，1996.　　[7]Richard G.Schroeder and Myrtle Clark，Accounting Theory-Text and Readings（Fifth Edition）（New York：John Wiley Sons，Inc.，1995）�！　�[8]Eldon S.Hendriksen and Michael F.Van Breada，Accounting Theory（Fifth Edition）（Boston：Richard D.Irwin，Inc.，1992）�！　�[9]丁文拯。會計學大辭典[D].臺灣：允晨文化實業股份有限公司，1996.　　[10]邁克爾。查特菲爾德。會計思想史[M].北京：中國商業出版社，1989.

【“公認會計原則”探析】相關文章：

管理會計柔性原則及管理會計運用探析12-11

淺談網絡交際的語用原則探析11-24

探析英語商業書信的撰寫原則03-19

老子哲學的主體性原則探析03-02

探析商務語言策略中的禮貌原則03-18

單方商行為法律適用原則探析11-10

探析新準則下會計重要性原則的具體應用03-18

探析新企業會計準則中的“實質重于形式”原則03-18

探析藝術設計的思維模式及應用原則03-18