新會計準則公允價值計量規范問題的思考

新會計準則公允價值計量規范問題的思考

新會計準則的最大亮點是引入公允價值計量屬性，打破了單一的歷史成本計量模式，提出以歷史成本計量為主，重置成本、可變現凈值、現值和公允價值為輔的新計量體系。新計量體系的提出是我國會計準則的進步，然而新計量體系在理論上存在著缺陷，本文主要對新計量體系存在的缺陷進行分析，并在此基礎上提出對策。　　一、新會計準則中公允價值計量存在的問題　　公允價值是一種計量屬性，但它不是一種新的計量屬性，公允價值與其他計量屬性不是同一個分類標準的分類結果，其他四種計量屬性是按照計量信息的來源不同進行分類的結果，而公允價值是以計量結果能否如實反映計量對象為依據對計量屬性的分類結果。由于公允價值與其他計量屬性是按不同分類標準對計量屬性的分類結果，所以他們之間不是對立關系，而是相互交叉關系。公允價值可能是歷史成本，也可能是重置成本、可變現凈值或現值，歷史成本等，四種計量屬性也可能是公允價值，也可能不是公允價值。其他計量屬性只要符合公允價值的概念特征，就可以成為公允價值，不符合就不能成為公允價值�！　⌒聹蕜t第四十三條規定：“企業對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值和公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠可靠取得并可靠計量�！睆幕�本準則的規定可以看出，我國會計計量模式是以歷史成本為主，其他計量屬性為補充的模式。然而，筆者認為會計準則的這種提法在概念依據上是混淆不清的，把公允價值與歷史成本并列起來，在邏輯上是講不通的。既然公允價值與其他四種計量屬性不是并列關系，就不能將其并列起來，否則會誤導會計人員，以為只有公允價值的計量結果是公允的，其他計量屬性的計量結果都是不公允的。事實上資產在取得時的歷史成本往往就是它的公允價值，難道我們能說資產在取得時按歷史成本計量是不公允的嗎？因此，筆者認為當前應建立公允價值計量基礎模式，在該計量模式下以公允價值作為計量基礎，作為其他計量屬性的選擇判斷和標準，其他計量屬性作為公允價值的表現形式，公允價值駕馭其他計量屬性形式，其他計量屬性形式體現公允價值的基本要求�！�　二、公允價值計量基礎模式下的會計準則構建　　1.公允價值在基本會計準則中的構建。會計實務是在會計規范約束下進行的，而會計基本準則在會計規范體系中處于基礎地位，它是制定其他會計規范的理論依據。不同的計量模式要求不同的基本準則內容。雖然我國在2006年對基本會計準則進行了修訂，但修訂后的會計準則仍然建立在歷史成本計量基礎之上，導致基本準則在某些方面很難做到邏輯一致。如決策有用性最重要的兩個衡量標準是相關性與可靠性。相關性要求會計信息應與決策相關，而歷史成本信息在很多情況下往往是“沉沒成本”：可靠性要求如實反映企業財務狀況和經營成果，而按歷史成本計量的資產價值往往不能反映資產的真實價值，因而也無法反映企業的真實收益。以公允價值基礎代替歷史成本計量基礎的主要目的就是使基本準則中的各概念之間的聯系變得更為和諧一致，以便更好地指導具體會計準則的制定和應用。然而，計量基礎（計量屬性體系中的主要計量屬性）在基本準則中并不是一個孤立的可以隨意抽換的概念，而是一個與相關概念聯系密切，在整個基本準則中居于核心地位的一個概念，因此，對計量基礎的更換需要對基本準則中的許多內容作出相應調整�！　【蜁�計假設而言，目前基本準則中的四個基本假設“會計主體”、“持續經營”、“會計分期”和“貨幣計量”依然是公允價值計量基礎建立的必要前提。需要提及的另外一條長期被人們忽略的假設是“市場價格假設”。市場價格假設是指會計計量數據來自于因交易而形成的市場價格。這里所說的交易可以指形成資產或負債的交易，也可以指收入和費用的發生，資本投入與收回。市場價格可以是實際發生交易所形成的價格，也可以是估計交易所形成的市場價格。市場價格假設包含兩層含義：一是所有會計數據均來自市場價格；二是資產負債的價值應隨其市場價格的變動而不斷調整。一般來講，歷史成本計量基礎所依據的市場價格假設只包含第一層含義，而公允價值計量基礎所依據的市場假設則同時具有兩層含義。這一假設的設定具有客觀依據的，因為在市場經濟條件下任何商品，包括勞務和技術都可以通過市場交換而形成，事實上，企業經濟活動大多數都表現為市場交易，有市場交易就離不開市場價格。之所以稱之為假設，是因為在有些情況下，市場交易的事實并不存在，如接受捐贈和商品在企業內部轉移等，但這并不妨礙這一假設的客觀性與合理性。市場價格假設對會計確認、計量及會計方法的建立有著極為重要的意義。沒有市場價格假設公允價值就失去了存在的基礎。 　　就會計要素而言，公允價值計量基礎對收入、費用和利潤要素的影響較大。筆者完全同意新修訂的基本準則對收入、費用和利潤要素概念的調整。因為在公允價值計量基礎下，采用公允價值計量而產生的資產持有收益也應作為收入。基本準則修訂前收入的概念是：“企業在銷售商品或者提供勞務等經營業務中實現的營業收入”；修訂后的概念是：“企業在日常經營活動中形成的，會導致所有者權益增加的，與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入�！被�本準則修訂前費用的概念是：“企業在生產經營過程中發生的各種耗費”，修訂后的概念是：“企業在日常經營活動中發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益總流出”。由于收入與費用要素的調整，必然引起利潤的調整，基本準則修訂前利潤的概念是：“利潤是企業一定期間的經營成果”，修訂后的概念是：“企業在一定會計期間的經營成果。利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失”。新修訂基本準則對收入、費用和利潤等會計要素概念的調整完全符合公允價值計量的要求，也能適應公允價值計量的發展�！　【蜁�計確認、計量原則而言，“歷史成本原則”、“實現原則”及“配比原則”是現行的以歷史成本計量為基礎的資產計價和收益計量的三項基本原則。以公允價值取代歷史成本成為會計計量基礎之后，這三項基本原則應更改為“公允價值原則”、“應計原則”和“配比原則”。其中，配比原則雖然在名稱上沒有改變，但在含義上卻略有變化。建立在歷史成本計量基礎上的配比原則強調的是收入與費用應按因果關系進行配比，而建立在公允價值計量基礎上的配比原則強調則是廣義的配比原則，即營業收入與利得應與同一期間的營業費用和損失相配比。之所以要以應計原則代替實現原則，是因為實現原則是以交易發生為收入的確認標準，而應計原則則以事項變動或權利和責任的實際發生為確認標準，也就是說，按照應計原則，不僅要確認因交易而發生的“權責”變動，而且要確認沒有交易基礎的價值變動；不僅要確認已實現的收益，而且要確認未實現的收益�！　【蜁�計信息質量特征而言，由于會計信息質量特征是會計確認、計量原則和會計方法選擇和評價的標準。無論以歷史成本為計量基礎還是以公允價值為計量基礎，他們所提供的會計信息都應具有“可靠性”、“相關性”、“及時性”和“清晰性”等會計信息質量特征，但不同計量基礎所提供的會計信息質量特征的側重點不同，歷史成本計量基礎所提供的會計信息側重于可靠性，而公允價值計量基礎所提供的會計信息側重于相關性。因此，與公允價值計量基礎相對應的會計信息質量特征無須作大的調整，只要適當強調相關性即可�！　�2.公允價值在具體會計準則中的體現。公允價值計量基礎代替歷史成本計量基礎后，具體會計準則所做的變動主要可從兩個方面入手：一是專門制定一項類似于SFASNO.15的具體準則：《公允價值計量》；二是根據公允價值計量基礎的基本要求，對涉及到公允價值確認、計量、披露的各項具體準則進行修訂，以便在各項具體會計準則中全面體現公允價值計量基礎的基本要求�！　。�1）在具體會計準則中全面體現公允價值計量的要求。在具體會計準則中全面體現公允價值計量的要求，可以從以下四方面著手：　　第一，在進行初始計量時明確規定公允價值是會計計量屬性取舍的判斷標準。也就是說，在初始計時時，哪種計量屬性符合公允價值的基本要求或更接近公允價值，就應以哪種計量屬性進行計量，即如果資產是在公平交易中形成的，其市場交易價格就是其初始計量的最佳選擇；如果某項固定資產形成于非貨幣交易，其同類資產的重置成本可能就是其初始計量的最佳選擇；如果資產形成于融資租賃，其租賃付款額的現值可能就是其初始計量的最佳選擇�！　〉诙�，在會計報告日，如果資產、負債的價值發生了重大變動，必須按其公允價值進行后續計量，并對重新計量至公允價值所形成的利潤和損失的處理方法作出明確的規定，這里須強調的是報告日資產、負債價值發生的變動必須是重大的，如果是非重大的，也可用原來的歷史成本近似代替公允價值。第三，應明確規定某一具體會計準則規范對象所適用的公允價值獲取方法和程序。第四，應在具體會計準則中明確規定公允價值披露的內容和方式�！　。�2）制定專門的具體會計準則：《公允價值計量》。在《公允價值計量》準則中應具體規定公允價值的估計方法及每種方法的適用條件，以解決公允價值運用的技術問題。

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