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淺析戰略地圖在管理會計實務中的運用論文
1992年，羅伯特.S.卡普蘭教授和大衛.P.諾頓博士在對Analog Device公司的戰略制定模式進行了兩年的研究后，第一次將“平衡計分卡”作為一項管理工具提出。1996年，兩人的著作《平衡計分卡——化戰略為行動》的出版，標志著平衡計分卡理論的確立。隨著實踐的推進，在短短十年間，平衡計分卡作為一項戰略制定工具不僅在美國的眾多企業中得以運用和實施，而且在越來越多的全球企業中得到推廣。戰略地圖就是從平衡計分卡的基礎上發展而來，除了繼承了平衡計分卡在制定戰略時考慮的財務、客戶、內部流程和創新與成長維度，戰略地圖將每一維度延伸出一套更為具體的指標體系，并將各維度聯系起來，給平衡計分卡增加了動態層面，將戰略規劃過程描述成一個更貼合實際的動態過程。
迄今為止，在美國《財富》雜志前一千的企業中，已有超過40%的公司引進戰略地圖，戰略地圖已成為全球企業戰略與績效管理的最重要的工具。然而，我國引入戰略地圖思想較晚，戰略地圖的運用還停留在理論階段，并且具體解析企業實務運用的理論不多。在2016年12月14日，財政部起草了《管理會計應用指引第100號——戰略管理》等22項管理會計應用指引征求意見稿，向社會各單位組織征求意見。相比于國外未能在管理會計應用領域形成系統、完整的體系架構，我國的管理會計應用指引體系是一套立足于管理會計實踐、服務單位管理會計活動的指導性體系，這在全球管理會計領域具有開創性。雖然我國引入管理會計理論較晚，但是管理會計理念的實踐在我國早已有之，戰略地圖、目標成本法等管理會計工具的應用水平也在不斷提升。此次應用指引（見征求稿）將戰略地圖作為工具方法指引提出，對指導單位和企業應用戰略地圖具有重要意義。本文就將結合應用指引（征求意見稿）中有關戰略地圖的相關指導，論述在管理會計實務中如何有效設計和落實戰略地圖。
一、戰略地圖的應用環境
戰略地圖作為管理會計工具方法，其本質是為了滿足戰略管理的需要，戰略地圖的應用環境應遵循戰略管理對應用環境的一般要求。戰略地圖作為企業長期性的發展規劃，旨在保持企業長久的競爭優勢，追求長期利益。這就要求企業在設計戰略地圖時必須立足于長遠的發展目標，把握市場變動趨勢和經濟發展動向，同時密切聯系政治、文化、社會環境。不僅要關注企業內部的決策、計劃及控制，還要站在戰略的高度，關注對企業影響長遠的外部環境因素，尤其是可能發生巨大變化的經濟因素、制度因素、科技進步因素等。如果不能適應外部環境的變化，戰略地圖則不具有長期性，也無法達到戰略管理的長遠目標和全局利益。
企業進行戰略管理、運用戰略地圖，應當設置專門的機構和部門。協同管理原則是企業進行戰略管理應遵循的重要原則，也是戰略地圖全局性特征的體現。與目標成本法、邊際分析等管理會計工具不同的是，在戰略地圖中，部門與部門之間并不是孤立存在的，戰略地圖的成功設計和落地，不僅需要每一個部門都充分發揮他們的職能，還要能夠與其他部門協調工作、共同進退，最終目標是使企業利益最大化。所以，企業應當設置戰略管理會計機構，牽頭負責設計戰略地圖，并與其他部門協同制定戰略規劃，協調部門與部門之間的工作關系，從而保障戰略地圖的落地。
就企業內部環境來說，實施戰略地圖，還需要配套的制度支持，尤其是綜合業績評價制度和激勵制度。應用指引（征求意見稿）第100號第七條指出：“ 企業進行戰略管理，應制定戰略管理有關制度及配套的績效激勵制度等，形成科學有效的配套制度，切實調動員工的積極性，提升員工的執行力，促使企業戰略真正落地。”
二、戰略地圖的設計
戰略地圖是從平衡記分卡的四個層面發展而來的，通過建立財務、客戶、內部業務流程、學習與成長四個維度之間的因果關系和遞進關系，描述出企業的戰略。
（一）財務維度
企業設計戰略地圖，首先應該對本企業可利用資源進行分析。可利用資源是企業發展的根本，是制定戰略的前提，企業的一切活動都是建立在資源利用的基礎之上的。企業需深入分析有形資源和無形資源在過去發展中所發揮的作用，尤其是無形資源在創造企業價值上的巨大影響，以及未來如何更好的利用這些資源。通過分析企業所擁有的資源價值和所能達到的資源利用率，可以使企業明確自身定位，在制定戰略目標時做到目標值與可利用資源相匹配，使戰略目標更切合實際，也更能調動執行人員的積極性。
企業還要對內外部環境進行分析�？梢酝ㄟ^SWOT分析法，挖掘企業在技術力量、成本控制、產品質量、企業形象、市場份額等方面的優勢，找出例如管理不善、產品積壓、研發技術落后等劣勢，分析新產品、新服務、新技術、新市場等競爭市場上的機會以及來自新競爭對手、替代產品增多、市場緊縮、經濟衰退的威脅，在此基礎之上確立企業的使命和愿景，從而制定適合企業的戰略目標。
戰略地圖應用指引（征求意見稿）第九條還指出：“企業應根據已設定的戰略目標，對現有客戶（服務對象）和可能的新客戶以及新產品（新服務）進行深入分析，提取業務和財務融合發展的戰略主題�！痹谪攧站S度上，一是基于成本優勢和資產利用率的生產率提升戰略主題，二是基于增加收入機會和提升顧客價值的營收成長主題。
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客戶是企業持續創造價值的根本動因，客戶滿意度和客戶保持率則決定了企業的生存與否。如果一個客戶對企業提供的產品或服務不滿意，他就會尋求替代供應商來滿足其需求，這將直接導致企業業績下滑;如果客戶大量流失，并且不能吸引新用戶，那么企業必然走向滅亡。企業應對現有客戶進行深入分析，先從產品服務質量、售后服務、技術提供等方面確定企業能為客戶提供哪些價值;再根據客戶的消費行為和消費特征，探究客戶能為企業帶來哪些價值以及客戶的長期穩定性，以及是否擺脫那些和企業具有長期關系卻不能給企業帶來利益的客戶;最后根據客戶和企業的相互關系調整客戶價值，其調整的幅度應該建立在戰略分析和戰略目標的基礎之上。戰略地圖應用指引（征求意見稿）第十條認為：“在客戶價值定位維度，企業一般可設置客戶體驗、雙贏營銷關系、品牌形象提升等戰略主題�！崩纾嚎蛻粲淇斓南M體驗要求企業對市場需求反應迅速、提供高品質的產品和服務，特別是做好產品創新和售后服務保障。
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企業在設定了戰略目標和客戶價值定位以后，就可以制定具體的內部流程方法以達到不同的客戶價值主張和財務業績目標�？梢詫I務流程進行梳理，構造一個具有企業特色的價值鏈，確定能夠為企業產品或服務增值的關鍵的內部流程。創造價值的行為過程主要包括四個方面：注重降低成本、提高質量、管理風險的生產和交付產品和服務的營運管理流程;強調開發新產品和新服務、開拓新市場和獲得新顧客群的創新管理流程;通過定位和獲取客戶、加深和顧客關系以及保持客戶增長，來提升客戶價值的客戶管理流程;遵循法律法規、改善社區環境和社區關系、提升企業形象等內部流程。
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創新和成長維度強調了無形資源在企業戰略實施過程中的作用。戰略地圖應用指引（征求意見稿）第十二條提出：“企業應根據業務提升路徑和服務定位，分析創新和人力資本等無形資源在創造價值中的作用，識別關鍵成功要素，并相應確立激勵創新制度、信息系統創新、智力資本利用創新等戰略主題，對財務、客戶、內部流程維度的戰略主題和關鍵業績指標進行有力支撐�！逼髽I在制定為實現戰略目標和客戶價值的內部流程之后，必須決定如何利用企業現有的人力資本、信息資本和組織資本三類無形資產進行戰略資源配置，如何通過創新彌補與為完成內部流程、實現突破性戰略目標所要求的能力之間的差距。
（五）繪制戰略地圖
戰略地圖應用指引（征求意見稿）第十四條：“企業可應用平衡計分卡的四維度劃分，繪制戰略地圖，以圖形方式展示企業的戰略目標以及實現戰略目標的關鍵路徑。”具體包括，一是設立總體戰略目標并與財務維度的戰略和KPI相對應，二是確定四維度的戰略主題和KPI，三是將戰略主題和KPI用路徑線相連接、形成完整的戰略地圖。（見圖2）
三、戰略地圖的落地
企業在設計好戰略地圖之后，必須運用管理會計方法和管控機制的有關方法和工具，確保企業在長期發展中實現既定的戰略目標。
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戰略地圖應用指引（征求意見稿）第十六條指明：“企業應用戰略地圖，應設計一套可以使企業的各部門主管明確自身責任與戰略目標聯系的考核指標，即進行戰略KPI設計�！�
（二）戰略KPI責任落實
企業應做好戰略KPI分解工作，從企業最高層開始分解到各責任部門，責任部門再分解到各個責任團隊和責任人，建立層層KPI責任落實制度。企業高層應監督各部門責任落實情況，可要求制作責任表，闡明各部門的KPI和具體舉措，明確權利、責任和戰略舉措之間的關系，以便于進行責任管控和生成責任報告。
在層層責任落實的基礎上，應以一年或一個季度要達到的KPI和具體戰略舉措為標準，要求責任部門簽訂責任書，并附上相應的獎懲機制。
�。ㄈ⿷鹇耘e措執行
責任部門應將部門KPI進一步分解為責任團隊和責任人的KPI，還可以將KPI轉化為一系列具體舉措，供部門或團隊成員參考并提出改進意見�？芍贫ㄘ熑魏蛻鹇耘e措執行書，使部門團隊和員工有目標可循、有具體業務可明，從而能夠進行自我實施、自我管控、自我評價和自我調整。戰略地圖應用指引（征求意見稿）第十八條提出：“同時，以各部門責任書和職責分工為基礎，確定不同執行過程的負責人及協調人，并按照設定的戰略目標實現日期，確定不同的執行指引表，采取有效戰略舉措，保障KPI實現。”
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企業應編制執行報告，以反映戰略舉措的執行情況和KPI是否如期實現。企業應按照從下級到上級的順序層層遞交執行報告，包括：一是反映業務層面的具體戰略舉措的實施情況和原因分析，二是反映經營層面戰略方案相關指標和舉措的執行情況和原因分析，三是反映戰略層即企業總體戰略目標的完成情況和原因分析。
�。ㄎ澹┻M行持續改善
企業應當將執行報告的執行情況與既定目標對比，發現并分析問題。對于未達到的戰略目標和KPI，應該關注該偏差是否是臨時性波動，如果是對企業長期戰略發展有影響的偏差，應分析戰略KPI的分解和執行是否有誤、制定的總體戰略方案和具體戰略舉措是否恰當，結合企業外部重大政治、經濟環境變化，決定如何改善執行力不足的情況或者是否需要依據外部環境變化調整戰略地圖。對于達到或者超額完成的指標，應總結經驗并進行內部推廣，可通過交流分享會、公告表揚等形式向各責任部門和責任團隊傳遞有用信息。同時，還應該設立獎懲制度進行評價和激勵，引導各責任人積極工作、為企業持續創造價值。
四、總結
2016年財政部發布的《管理會計基本指引》明確指出企業進行管理會計活動必須遵循戰略導向原則，管理會計的運用必須以戰略規劃為導向。戰略管理給企業長期發展指明了方向，而戰略地圖作為一項重要的管理會計工具則深化了戰略管理思想，提供了更具體的戰略目標和執行反饋方案，是企業在日趨激烈的競爭中應當廣泛運用的管理方法。我國正加快建立管理會計體系，戰略地圖應用指引將推動企業進行戰略改革和戰略落實，戰略地圖也會為企業創造不可替代的價值。
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