論述審計道德風險：形成機理與化解途徑

論述審計道德風險：形成機理與化解途徑

摘要：審計道德風險在本質上與注冊師和會計師事務所對自身利益的考量相對應，但審計道德風險行為的產生則與現實經濟的制度缺損和行業自律懈怠高度相關。因此，降低審計道德風險的途徑也應從效率、行業自律以及約束與激勵機制的建立和完善等多元視角進手。　　關鍵詞：道德風險自利性約束機制激勵機制　　在經濟活動和市場交易過程中，道德風險的 普遍存在已是不爭的事實。2000年9月4日《華爾街日報》一篇名為“無處不在的道德風險——評華爾街信任危機”文章中，其作者發現，假如把“利益沖突” 和“美林”（MerrillLynch）放在一起搜索，結果顯示今年以來，“利益沖突”一詞的使用頻率，甚至超出了已成為專用名詞的“格林斯潘” （Greenspan）的使用頻率；而把“利益沖突”和“五大會計師事務所”放在一起搜索，結果也同樣令人吃驚。隨著安達信 （ArthurAnderson）的分崩離析，“五大”已減少為“四大”。但常見的情況是不管把“利益沖突”和什么配對，總是布滿了令人痛恨的故事�！�　一、道德風險引進的現實邏輯　　第一、治理與技術層面（固有、控制、檢查）的風險固然可惡，但它的只是微觀層面事件，其不良后果我們已經找到了克服它的制度規范和對應措施。而道德風險對的影響則是一個宏觀事件，其不良后果往往會使社會信用陷進崩潰境地，它影響的是宏觀層面。而且現在還沒有找到特別有效的治理方案。因此，在審計風險中，必須引進道德風險的變量則更具檢驗意義。　　第二、法律本身是不完備的。假如法律是完備，即面對任何一個案件，任何一個法官甚至任何一個受過的 人，都能按照法律明確無誤、沒有偏差地推斷出什么是犯法，以及對犯法執行什么樣的懲罰，那么阻嚇這種被動式執法將是充分有效的。然而事實并非如此。由于相 對穩定的法律面對的是無數國民和日新月異的社會，難以預料將會發生的事件，也就不能正確地概括所有可能的違法行為。因此假如只有法庭來執法的話，一方面因 為不能對所有可能的違法行為做出懲罰，會出現阻嚇不足的結果；另一方面可能導致阻嚇過度，由于立法者會采取“一刀切”的，把某一大類的活動統統列為被禁止的行為（2001.12《財經》許成鋼作為主動執法的監視）。　　第三、由于道德是每個人發自內心的約束，它不需要人監視，本錢非常低，而且道德是每時每刻都在起作用，效率非常高。因此，道德對人的約束比制度約束更為重 要，它是審計風險形成的一個重要變量因素。假如想要降低審計風險，首先應從降低道德風險著手。否則，無論設計多么完美、多么精確的審計準則、方案、程序都 會由于道德風險的作祟而無法產生應有的作用�！　〉谒�、注冊會計師所采取的任何技術方法都要依靠職業道德作為支撐點，注冊會計師的審計質量更是專業技術和職業道德的函數（李若山2000）。審計案件中存在一些題目并非完全由于技術或程序上的失誤造成的，審計主體的日常行為和工作態度有時也會成為題目的癥結所在。因此，人們除了關注審計技術和程序的外，亦開始關注審計主體的自身行為以及由此產生的審計主體的道德題目。但是，傳統的審計模型無法描述由于不道德行為產生的風險，如：與審計主體串通舞弊，出具不恰當的審計報告；審計主體接收賄賂；審計主體為了經濟利益壓低價格有損同業等。因此，有必要在審計風險時引進道德風險因素�！　�二、道德風險的含義其特征　　1、道德風險的含義　　道德風險一詞是源于研究保險合同時提出的一個概念。簡單地說，由于機會主義行為而帶來更大風險的情形稱為道德風險�！　∩� 講道德風險是從事經濟活動的人在最大限度地增進自身效用時做出不利于他人的行動。它一般存在于下列情況：由于不確定性和不完全的、或者限制的合同使負有責 任的經濟行為者不能承擔全部損失（或利益），因而他們不承受他們的行動的全部后果；同樣地，也不享有行動的所有好處。顯而易見，這個定義包括很多不同的外 部因素，可能導致不存在均衡狀態的結果，或者，均衡狀態即使存在，也是沒有效率的（Y科托威茨Y.kotouitz）。　　假如從委托——代理雙方信息不對稱的理論出發，“道德風險（MoralHazard）是指契約的甲方（通常是代理人）利用其擁有的信息上風采取契約的乙方（通常是委托人）所無法觀測和監視的隱躲性行動或不行動，從而導致的（委托人）損失或（代理人）獲利的可能性”�！　�2、道德風險具有以下三大特征：　�。�1）內生性特征；即風險雛形的形成于經濟行為者對利益與本錢的內心考量和算計；　　（2）牽引性持征；凡風險的制造者都存在受到利益***而以逐利為目的的；　�。�3）損人利已特征；即風險制造者的風險收益都是對信息劣勢一方利益的不當掠奪，換言之，風險制造者（Risk——maker）與風險承擔者（Risk——taker）的不對稱存在�！　�從與美國證券市場暴出的舞弊丑聞以及相關的新聞報道和司法調查結果都表明道德風險不論在新型市場還是在成熟市場環境中都普遍的存在。只不過中國證券市場中會計中介組織的道德風險外溢更為突出�！　�三、會計師事務所面臨道德風險的層次和分類　　1、會計師事務所與外部委托人之間　　會計師事務所和注冊會計師的職責就是接受委托對被審計單位的會計報表發表適當的審計意見，然而在工作結束后，注冊會計師和事務所卻發表了不適當的審計意見，撒謊，欺騙社會公眾-道德風險�！　�2、合伙人的道德風險　　它包括合伙人和合伙人之間以及合伙人與從業職員之間。合伙人與合伙人之間在道德上應樹立合伙人之間相互忠誠的義務，相互誠信的義務。但從執業質量上存在的題目來看，大部分都來源于合伙人之間道德義務沒有履行導致的。合伙人與注冊會計師之間主要表現為風險和收益不對等。　　3、注冊會計師從業職員的道德風險　　合 伙人委派注冊會計師從事相關業務，結果注冊會計師在執行業務過程中：一方面應做的審計程序沒有到位，卻向合伙人報告程序已經完成，如詢證函已發了，抽查了 多少憑證等等；另一方面，已經發現的被審計單位的重大題目，從業職員并不在審計工作底稿上加以反映，也不匯報。由于業務報告終極由合伙人簽發，并負相關的 法律責任。對終極后果不承擔責任使得從業職員就有可能偷懶和撒謊-道德風險產生�！　�四、審計道德風險外溢效應的機理分析　　在近年來的中國證券市場下，銀廣廈、東方、麥科特、藍田股份等一批上市公司的舞弊性財務報告案被接連曝光，相關的湖北立華、深圳中天勤、華鵬、華倫等會計師事務所參與或幫助上市公司舞弊財務報告行為的表露，使會計師事務所的行業公信力面臨巨大的挑戰，可以說，經過20多年的發展，我國注冊會計師行業正面臨著有史以來最大的信任危機。要解決注冊會計師道德風險題目，就必須首先了解注冊會計師道德風險產生的客觀現實基因，據此尋找會計師事務所道德風險的約束措施。下面主要是從組織行為學的角度來分析注冊會計師和事務所道德風險產生的原因�！　�從組織行為學中的一個基本公式：　　B=F（P，E）　　式 中B代表人的行為，P代表個人的素質（內在需求），E代表環境。人的行為是由個人的素質（內在需求）和環境共同決定的。當人的需求未得到滿足時，會產生內 部力場的張力，而四周環境起著引火線的作用。就注冊會計師道德風險產生的內外兩個方面來看，道德風險源于人的自利性，其條件有三；一是利益主體的不一致； 二是信息的不對稱；三是不確定性的存在。人的自利性，即是追求效用的最大化。注冊會計師是具有理性的“經濟人”，或者說他尋求的也是效用最大化或收益最大 化。注冊會計師向社會提供審計服務，要付出本錢——時間、知識、精力，還要承擔一定的風險等，他必然要索取相應的收益——審計報酬，這是其賴以生存的物質 基礎，并在本錢和收益對比下決定行為的方式。具體原因如下：　　1、扭曲的委托——代理關系誘發道德風險　　在審 計關系模式中，審計服務的“實際委托人”缺位，產生道德風險。此時審計的“實際委托人”是社會公眾，但由于審計結果具有外部性和公共品的特點以及實際委托 人之間協商一致存在較高的交易本錢，實際選擇并支付審計用度的人變成了被審計單位的治理當局。我國審計市場總體上并不需要，甚至排斥高質量的審計（劉峰、 張立民、雷科羅2002），被審計單位治理當局只是為了“取悅”政府管制機構，沒有選擇高質量審計的要求，并有可能通過對審計師的選擇權和支付審計用度 對審計師施加影響。審計關系模式實質變成了由被審計單位治理當局選擇審計師來對自己的工作業績進行審計，這個服務市場明顯是買方市場。治理當局可以選擇自 己滿足或基本滿足的審計師，而審計師卻沒有或很少有選擇委托人的實力，尤其在會計市場不規范，會計師事務所之間存在惡性競爭的情況下，即使被審計單位需要 高質量的審計市場也缺少一種有效的機制來區分不同質量的事務所。當然，此時的股東、其他利害相關者、行業組織等都可以對注冊會計師施加一定的影響，但是， 由于信息不對稱以及高昂的交易本錢，其他各方的監視是有限的，公眾的索賠風險是潛伏的，不可預見的，它的影響作用遠沒有選擇權直接。加之，我國審計市場上 注冊會計師和事務所的法律風險，特別是民事賠償責任風險近乎于零（劉峰、許菲2002）。所以，在各方的影響中，最直接的是治理當局的選擇，他直接影響 到審計師是否有業務可做，是否有經濟利益可得。從合同獲取的角度觀察，取悅被審計單位治理當局成為獲取審計合同的必然行為取向，會計中介組織的道德風險就 會產生于這種扭曲了的委托——代理關系�！　�2、不正當競爭壓價下交易風險均衡　　聘請會計師事務所的委托人將審計授權后，就 喪失了對審計過程的實際控制或監視的權力。審計師因受托而擁有這些權力。審計受托人按事先合同的約定執行審計并向委托人提供工作報告，而審計師在執行和報 告審計合同所規定的責任后，從委托人手中收取約定的合同審計用度。假如被審計單位治理當局對會計師事務所的選擇權對審計師的生存產生威脅時，根據馬斯洛的 需求層次理論，人的第一層次的需求是生理需求，即要吃飯，要穿衣等，只有在第一層次的需求基本得到滿足之后，才會考慮或追求更高層次的需求。注冊會計師 假如追求高質量的審計，其直接后果一是增加審計本錢，在審計收費日漸降低的趨勢下，增加本錢只會降低事務所的收益；二是失往市場份額-“劣幣驅逐良幣”。 作為“經濟人”注冊會計師和事務所必然會放棄對更高層次的審計獨立性以及職業道德的追求，而且注冊會計師和事務所由于不當競爭性壓價的原因***接受與履行 審計合約之責任不相當的取費條件后，理性選擇就是通過簡化審計程序這種偷懶的方式以達成這項審計交易的均衡。這種低取費價格在信息不對稱的條件下，為注冊 會計師和事務所道德風險的產生提供了條件條件。　　3、法律約束軟化，放大道德風險的底線　　我 國審計環境中法律約束機制軟化，民事賠償機制不到位，監管力度弱等題目，導致了注冊會計師及事務所違規被查出的概率很低，被起訴的概率更低。即使被發現、 被起訴，處罰也主要是以行政處罰為主的，民事賠償的種種限制使賠償的概率非常之低，賠償金額公道性嚴重不足�；�本上起不到對注冊會計師和事務所的阻嚇作 用，反而放大了其道德風險的底線�！　�4、有限責任公司制的缺陷，導致道德風險溢出效應　　在1999年的會計師事務所改制的過程中， 由于我國現行法律框架很難突破，不得不在組織設計上加進資合的成份，結果是盡大多數會計師事務所改制為有限責任公司，基本上套用的是《公司法》，而公司制 源于兩權分離，然而會計師事務所是兩權高度合一，這樣勢必造成了會計師事務所組織形式上的兩難境地。一方面完全按合伙制運行，除了法規不配套外，由于轉軌 時期市場風險的高度不確定性，很難為注冊會計師所接受；另一方面從采用公司制的現實看，又沒能捉住公司治理結構的要點。具體表現為，要么股權過于向個人或 少數團體集中，大股東權重比例過高，通過對公司的整體控制而排擠股東會、董事會、監事會，甚至于侵害其他股東利益；要么股權過于分散，影響決策效率，造成 不穩定因素等。即使在有限責任制下完全按《公司法》來規范，注冊會計師及會計師事務所也輕易違規。由于在這種制度下，事務所的所有者只以其出資額為限承擔 審計失敗的賠償責任。其結果一是假如違規所得大于其違規本錢，注冊會計師就有積極性違規，出具虛假的審計報告；二是注冊資本越低，注冊會計師出現審計失敗 時賠償限度就越低，就越有可能采取有損于獨立審計公信的敗德行為，導致道德風險外溢效益異常明顯。例如，銀廣夏案發后，為其審計的中天勤會計師事務所只留 下200萬元的注冊資本金來承擔其虛假會計信息導致的銀廣夏市值從70億元跌至4億元損失的履約責任，客觀危害性極為嚴重。　　5、審計客體“收買原則”開釋道德風險　　審計客體通過“收買會計原則”進一步強化了注冊會計師和事務所的道德風險。審計客體按照法定程序在特定時點表露自已的財務信息，這些財務信息與市場各利 益主體客體存在著利益上的沖突（如股利分配、增發新股、吸引新的投資等等），正由于如此審計客體往往采取“有預定偏向的做賬方式”來粉飾報表信息，在 面對作為審計主體的會計師事務所的“批判性驗證”有兩種選擇：一是拒盡，二是收買。顯然拒盡審計是不符合游戲規則（RuleofGame）的，剩下 的只有收買了。而審計主體方面，在一個缺乏行業自律的審計服務供給競爭環境下，也有兩種選擇：既拒盡收買或被收買。在“殘酷的市場競爭壓力下”，為了生 存而被收買可能是一種利益獲得的惟一選擇�！　【C上所述，審計的道德風險既有外部的誘因，又是一種內生變量。假如在和審計風險時把道德風險作為基本參數，那么這種研究與分析將更有學術價值和現實意義�！　�五、降低道德風險的措施　　1、道德風險水平與道德風險被發現的概率　　市場最大的風險之一是道德風險。然而，這種風險在上常被某種假設子虛烏有，理論家們習慣于在一個假設的完美世界之中構架其的演繹。但現實中注冊會計師和事務所也是“經濟人”，因此，在從事某項活動時，也要衡量風險與收益的大小，然后采取行動。一般經驗數據是在50%以下，也就是說，風險概率低于50%時，隨風險的加大，收益的增加，人們甘愿冒風險來獲取高額利潤，而當風險高于50%時，人們寧愿犧牲期看收益，也不愿冒風險。如圖所示：　　道德風險水平　　道德風險被發現的概率　　1-1 道德風險水平-道德風險被發現的概率　　說明：道德風險與被發現的概率兩者呈反方向變動關系，隨著道德風險被發現的概率的增加，道德風險水平呈下降趨勢。　　市場經濟確實是布滿風險的，無論是政府，還是市場參與者，都希看有一種制度能避免風險；但是所有制度的避險功能只能是相對的，是有局限性和有漏洞的。這其中最重要的一點是，任何制度都不可能對道德風險做百分之百的控制�！　�2、降低道德風險的措施　　固然道德風險不可能被百分之百的降低，但通過加大懲戒機制的設計等手段，可以將其控制在一定范圍內的，具體措施如下：　　1-2道德風險—風險期看收益水平　　（1）加***律的懲戒作用，降低道德風險　　通過加***律的懲戒，可以在一定范圍內（50%-35%）降低道德風險，其理由如下：　　其一，法律的內生缺陷　　銀廣夏事件后，我國***界一致以為應重辦假賬責任人。有人甚至提出濁世用重典，以儆效尤。當大多數人遵遵法律時，政府就能有效地執行法律，政府就能有效地 執行法律，并且相對本錢低廉地打擊少數破壞法律者；但是當破壞法律的現象大規模出現時，沒有哪個政府當局強大到能夠控制住每一個人。在這種情況下，法律的 執行越來越來沒有效力，作為個體的人就有動力往追尋他自己的利益，而根本不會理睬什么書面的限制（德。索拉2001.秘魯）�！　∫环矫妫�法律規定只具備有限理性解釋力；以會計制度為例，會計制度規范的是最具共性和普遍性的經濟事項，而現實的經濟活動千差萬別，任何一個先進的會計制度、準則，都不可能覆蓋現實社會中的一切經濟行為。其次，會計制度制定者對現實的認知程度，決定了會計制度不可避免存在疏漏。再次，由于會計制度是對會計行為進行同一規范的行為準則，所以其具有相對穩定性。而現實經濟活動不斷地變化，不斷豐富，制度往往跟不上形勢的發展變 化。說明會計制度對會計行為的規范和約束是有限的，同時制度只是對相同會計事項規定了符合社會公眾要求的同一標準，其不會自動內化為會計控制者的行為。會 計制度、規則對會計行為約束是有限的。任何社會發展階段的任何領域，不可否認制度對人的行為的規范作用，同時更不能忽視道德對人的行為理性的內化作用�！　×硪环矫�，法律也存在一個執行本錢； 在美國的審計市場上，假如事后發現降低審計質量，投資者將會通過法律訴訟要求事務所承擔巨額的賠償責任。這種法律風險極大地進步了事務所降低審計質量的機 會本錢，使得事務所提供低質量審計報告從經濟上變得無效。如2000年安達信會計師事務所（ArthurAndersen）因安然公司審計失敗而由加州 大學牽頭提出訴訟，而同年發生在我國的銀廣夏事件卻沒有集體訴訟（我國限 制集體訴訟，集體訴訟使得訴訟本錢降低，訴訟收益進步）。只有讓注冊會計師和事務所為偷懶和撒謊付出較高的本錢和代價，才可以有效地降低道德風險。假如偷 懶和撒謊的敗德行為得到的經濟利益比不偷懶和不撒謊的道德行為更劃算，那么，行為上的逆向選擇（AdverseSelection）就不可避免了。 來自證券市場的大量實證研究結果對上述分析提供了充分而且可信的實證支持。　　再者，在法律執行中存在的其它題目：　　首先是法律、法規的社會認知度不高，尤其是與注冊會計師和事務所相關的法律、法規，其原因在于法律精神與法律環境的不對稱；二是人們對法律法規的認知度不 高，其主要原因回結為執法的公平與公正之缺損，從而引起人們的法律的疏離；三是“有法不依，執法不嚴，違法不糾”的題目普遍存在，大大降低了各方面對法律 的信賴和熱情。　　其次，法官本身的素質常被社會所詬病　　一方面法官的獨立審判客觀受制于既定司法體制的羈絆，其職業的社會公信程度受損，再者由于法官的知識背景專業范圍所限，很難對注冊會計師的經濟行為和行為后果，如審計報告的公允性和客觀性有深刻的理解力和分析力。因此，執法者的缺陷導致注冊會計師的道德風險約束的弱化。　　最后，通曉注冊會計師業務的法律專業人才很少：　　由于注冊會計師的審計業務專業性較強，審計經驗在審計實踐中非常重要，由缺乏審計專業知識和審計實務操縱經驗的法律專業人士來判定注冊會計師是否存在重大 過失、過失、欺詐等專業錯誤的區別關糸題目時，往往會出現判定過頭或判定不足等法律裁定，從而使得注冊會計師難以完全同意或導致不必要的審計糾紛。固然以 上法律限制因素的存在，但假如加大對違反法律行為的懲戒與處罰力度，是可以在較大程度上起到阻嚇注冊會計師和事務所的敗德行為的，同時也促使注冊會計師行 業自律的最強有利的外力。　�。�2）健全和完善行業自律，降低道路（20%-35%）　　其原由于：本行業的專業人士對 本行業的專業知識有比較深進和透徹的了解。加強行業自律可以大面積地發現行業中存在的題目，及時解決，同時也對執業職員形成一種威懾氣力-發現舞弊的概率 增加。這里需要說明的是，即使是非常嚴厲和完善的行業自律，也會發生道德風險。如安達信對安然的審計失敗，這也是我假定行業自律的健全和完善可以使道德風 險降低15%左右的原因�！　。�3）建立激勵和約束機制，降低道德風險（5%-20%）　　按照經濟學家詹森（Jensen）和梅克 林（Meckling）的觀點，委托人必須給予代理人適當的激勵來減少他們之間的利益差距，并花費一定的監控本錢來限制代理人偏離正道的行為。具體而言， 就是針對代理人的“偷懶行為”，委托人通過分享剩余索取權建立激勵機制，將代理人的努力誘導出來，從而使其自覺克服偷懶行為；針對機會主義行為，委托人通 過信息交流建立約束機制，防止代理人不利于委托人的行為�！　〖�勵屬于正強化，健全的激勵機制既可以使注冊會計師得到物質上的滿足，也可使其獲得 精神上的充實，從而使其熟悉到有良好的道德水準可以獲得現在和將來的長足發展。高質量的審計報告可以增加經濟價值，相反，低質量的審計報告不僅不能增加經 濟價值，反而會減少價值，導致資源的浪費。假定（一個好的制度）社會愿意為增加價值的活動支付報酬，且審計報告是高質量的話，那么所有審計師都會擁有良好 的聲譽和更高的審計收費。但是，單個注冊會計師卻總是面臨兩種有利可圖的***：　　1、省略審計程序，以減少審計本錢，使自己獲取額外的收益，或者在與其他注冊會計師或事務所競價時采取低價策略，從而獲取本錢上風。　　2、答應治理當局違反會計核算與表露規則，以爭取新客戶或維持現有客戶（購買審計意見）�！　�審計實踐中，一旦單個注冊會計師面對***采取了以上策略，就會獲取極高的回報，其極真個結果是，不遵守規則的注冊會計師反而將審計質量高的注冊會計師排擠 出市場-劣幣驅逐良幣；或者是***降低審計質量。在低質量的審計環境中，由于存在逆向激勵因素，即使過往提供高質量審計而享有盛譽的注冊會計師和事務所， 也不會被人相信能繼續保持高質量的審計（約翰。海普JohnHepp審計質量和經濟結構2002）。　　而約束機制是屬于負強化的作用，對注冊會計師形成一種心理預期，假如沒有道德，將會受到怎樣的處罰，尤其是對事務所內部，注冊會計師和合伙人之間，建立在激勵機制之上的約束機制尤為必要。　　即使這兩者非常健全，道德風險仍將存在，這是人的本性所決定的。

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