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公允價值審計題目先容
隨著國際準則中公允價值計量屬性的大量運用，財務報表的確認、計量和呈報等方面均出現了與公允價值相關的要求，公允價值會計的到來已初露端倪。盡管如此，對公允價值會計的依然存在很多爭議，其中爭議最大的就是公允價值計量的可靠性。而假如公允價值計量可靠性較弱，對審計的沖擊也會是很大的。如何對財務報表中的公允價值部分進行審計，并盡可能地規避審計風險，是審計職員無法回避的題目。國外的注冊會計師職業組織對這一題目作了大量，公布了一系列研究報告和指南。盡管我國的會計準則中有關公允價值的規定已基本上被取消了，但是公允價值會計模式作為會計模式未來的總體方向，這一趨勢是不可逆轉的，公允價值會計模式的全面引進是早晚的題目。審計職員應當了解并熟悉公允價值審計的相關知識，以便為這一天的到來做好預備。本文結合國外最新的研究成果，對與公允價值審計的相關題目作一先容。公允價值計量與表露的審計責任
的治理部分應當對公允價值的計量和表露的真實性承擔責任。為了履行這一責任，治理部分應該制定一套進行公允價值計量和表露的程序；選擇適當的估價；確定所使用的假設和估計并對其假設和估計給予充分的支持；進行估價；確保對公允價值的計量和表露與會計準則保持一致。治理部分可以雇用專家進行公允價值的估價工作，但是治理部分應當對所聘用專家的專業能力進行評估，以確保所雇用的專家有進行公允價值評估的能力，并且治理部分要對專家的評估結果負責。
審計職員應當對報表中有關公允價值計量和表露部分是否符合會計準則做出評估。在進行實質性測試時，治理部分所雇用的專家的評估結果也可以作為審計證據的一部分。但是，審計職員應當對專家的專業能力做出評估，以確定其有進行公允價值估價工作的能力，并且還應該對其估價的結果進行實質性測試。審計職員可以自己雇用專家對治理部分的估價結果進行評估，但審計職員要對其所雇用專家的評估結果負責。
審計風險評價
審計職員在進行公允價值審計之前，應當對審計風險做出評價。公允價值計量錯誤的風險是由治理部分的計量程序的可靠性所決定的。而計量程序的可靠性反過來也受到與公允價值計量相關的不確定的。
�。ㄒ唬┛赡苡绊懝蕛r值計量的因素包括：
1.猜測期間的長度；
2.與計量過程相關的、重要的和復雜的假設的數目；
3.與計量中所用到的假設和所考慮的因素有關的主觀性的程度；
4.作為假設基礎的未來事項的不確定性的程度；
5.在運用主觀判定時，客觀數據的缺乏。
審計職員在進行公允價值審計時，應當仔細考慮以上這些因素。
�。ǘ╋L險評估時應考慮的因素
審計職員在進行實質性測試之前，應當就公允價值審計的內部控制風險進行評價，根據評估結果來設計實質性測試的性質、時間和范圍。審計職員在進行與公允價值的計量和表露有關的風險評價時，需要考慮的因素包括：
1.對公允價值計量過程的控制；
2.進行公允價值計量的職員的專業熟練程度和經驗；
3.信息技術在整個過程中所扮演的角色；
4.進行公允價值計量的賬戶和交易的類型（如該交易是常規的、經常***易還是偶然的、非經常***易）；
5.假如企業雇用了中介機構協助進行公允價值的計量，那么應當評估企業對中介結構的依靠程度；
6.企業利用專家工作的程度；
7.治理部分進行公允價值計量時用到的重要的假設和估計；
8.支持治理部分假設的證據；
9.治理部分作出假設和估計的過程；
10.用來控制治理部分假設和估計的變化的措施；
11.對估價方法和相關信息系統（包括批準步驟）變化的控制和安全步驟的完整性；
12.對估價方法所用到的數據的一致性、及時性和可靠性的控制。
在風險評價結束以后，審計職員要根據風險評價的結果確定實質性測試的范圍和步驟。
利用專家的工作
由于公允價值估價的復雜性，所以很多時候治理部分和審計職員不得不雇用專家進行公允價值的估價工作，但是所雇用的專家是否具備進行公允價值估價的專業素質，還需要做出相應的評估。審計職員應當從以下幾個方面，對專家的專業素質做出評估：
1.該專家所擁有的職業證書和資格，以及他所擁有的各種職業組織的會員資格；
2.該專家在公允價值估價領域的聲看和地位；
3.該專家對所估價的資產和負債的熟悉程度和估價經驗；
4.該專家的獨立性如何。當該專家受雇于被審計單位或者與其存在其他的關聯關系時，該專家估價結果的公允性就值得懷疑了。
在審計職員完成了對專家專業素質的評估，確認專家具備了進行公允價值估價的專業素質之后，還需要對專家所進行的工作的性質有所了解。假如對專家所進行的工作沒有足夠的了解，審計職員就不能對專家的工作成果做出恰當的評價，從而無法控制審計風險。審計職員應該了解：
1.專家工作的目標和范圍；
2.專家對會計準則中的公允價值的定義是怎樣理解的；
3.理解專家所使用的估價方法、假設和任何的非客戶的資料；
4.清楚客戶向專家所提供的數據，從而確定實質性測試的范圍；
5.比較所使用的方法和假設在前后各期是否有一致性；
6.專家能在多大程度上接觸到關鍵性的人物、記錄和檔案；
7.專家是否理解其工作成果將被審計職員用來評估在財務報表中有關的呈報；
8.考慮估價結論的時效性題目，這有可能會影響到報告和公允價值審計的時效性；
9.判定估價結果中是否存在某些項目需要審計職員重新做出評估；
10.對于由審計職員雇用的專家，還要確保這些專家了解審計公司一貫的職業政策和習慣。
審計職員了解上述情況的方法很多，包括：閱讀專家的估價報告和專業；與進行類似的審計工作的其他審計職員探討所面臨的題目；與所雇用的專家或者其他專家探討所面臨的題目；參加有關的研計會；等等。
公允價值計量與表露的實質性測試
�。ㄒ唬⿲χ卫聿糠种匾僭O和估計、估價方法以及基礎數據的測試
1.對治理部分的重要假設和估計進行測試
假設和估計是很多估價方法的內在組成部分。例如，當采用本錢法進行公允價值的估價時，所依據的假設之一就是：企業資產的價值是由其本錢所決定的。按照所采用估價方法的不同，所依據的假設也會有所差別。常用的估價方法有三種：本錢法、市場法、收進法。
與公允價值有關的假設和估計主要是指會對公允價值的計量產生重大的假設和估計，它應該具備以下兩個特征：（1）對變化和不確定性在質和量上具備一定的敏感性。例如，有關短期利率的估計對公允價值估價的影響就不如對長期利率的估計影響大。（2）有被錯誤和產生偏見的可能性。
審計職員在測試治理部分確定公允價值估價所用的假設和估計時，應當考慮下列因素：（1）總體的環境，具體行業的經濟環境，以及自身所處的個別經濟境況；（2）現存的市場條件；（3）企業的計劃，包括治理部分所期看的具體目標和戰略產生了怎樣的結果；（4）前期所作的假設；（5）過往的經驗，或以前所經歷過的情形，這些經驗和情形在仍然適用；（6）與財務報表有關的其他，例如，治理部分在估計中所用到的假設（但這里的假設是指與公允價值的計量和表露無關的部分）；（7）與現金流量有關的風險，包括現金流量在數目和時間上的變動，以及對折現率的影響。
假設和估計通�？梢缘玫絹碜杂趦炔亢屯獠康牟煌愋妥C據的支持，審計職員應當對這些證據的來源和可靠性加以測試。假設和估計還會受到會計準則的影響，在會計準則中往往會對公允價值計量的重要假設和估計做出規定，多數情況下，是對所使用的利率做出規定。
2.所使用的估價是否適當
不同的行業，不同的企業，不同的資產或負債，所使用的估價方法是有所差異的。估價方法本身無所謂好與壞、正確與錯誤，關鍵是使用得是否恰當。審計職員應當對治理部分所選用的估價方法的適當與否做出評價。
3.對基礎數據的測試
審計職員應當對治理部分和專家進行公允價值估價中所用的基礎數據的正確性、完整性和相關性進行測試，還應當測試這些數據的使用是否恰當。測試包括：驗證數據來源，對數據重新進行以及對數據的內在一致性做出測試。
�。ǘ⿲蕛r值進行獨立的估價
審計職員在審計中對于重要項目的公允價值應當考慮重新進行估價，而不可以輕易相信治理部分和專家的評估意見。審計職員獨立進行的公允價值估價應當盡量采用與治理部分和專家不同的估價方法，依據不同的假設和估計進行。假如估價的結果與治理部分和專家的意見不一致，應當探究產生差異的原因；假如差異無法得到公道的解釋，那么審計職員就要考慮在審計報告中反映這一事實。
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資產負債表日以后，審計完成之前發生的交易和事項，往往可以為公允價值的計量和表露提供參照。應該留意的是，在資產負債表日以后，企業所處的環境可能會發生變化，對公允價值的計量中可能包含了這些變化后的因素，但是企業的財務報表中所反映的應當是在資產負債表日的公允價值信息，而不是變化后的狀況。
公允價值的表露
在完成了對公允價值計量的實質性測試以后，審計職員還應該對公允價值的表露予以關注。需要關注的方面包括：
1.治理部分是否按照會計準則的要求進行了公允價值的表露；
2.當公允價值的計價中存在不確定性時，治理部分是否充分表露了這一不確定性；
3.治理部分是否在報表附注表露了其進行公允價值計量時所用的假設和估計以及計量方法等信息。
對公允價值相關信息的充分表露，有利于投資者判定投資風險，對于審計中的風險控制而言，也是重要的一環。
溝通
溝通包括兩部分，一是與治理部分的溝通，這里主要是指治理部分聲明；二是與公司內部審計部分的溝通。在審計過程中，及時地與治理部分和內部審計部分進行溝通，對于控制審計風險、降低審計本錢是很有必要的。
（一）與治理部分的溝通
與治理部分的溝通主要是指審計職員應獲得治理部分就其公允價值的計量和表露所做出的書面聲明。治理部分聲明由于治理部分所雇用的專家、所使用的計量方法和所依據的假設和估計的不同，而有所差異。但是無論何種情況下，聲明都應當對下列事項做出說明：
1.在公允價值計量中所使用的重要假設和估計的公道性；
2.計量方法的恰當性和方法使用的一致性；
3.對公允價值的表露是否完整、充分；
4.是否參照期后事項對公允價值的計量和表露進行了調整。
需要指出的是，治理部分聲明并不能代替實質性測試。
�。ǘ┡c內部審計部分的溝通
審計職員應當確認，公司的內部審計部分對于治理部分進行會計估計的過程和形成會計估計的基礎有著清楚的了解。具體而言就是指：公允價值計量中所用的重要假設和估計、主觀性的程度以及所計量項目在資產負債表中所占的比重等。
值得留意的是，在國外，通常而言的內部審計部分是獨立于治理部分的、直接向股東大會負責的審計委員會。換言之，這種審計委員會代表的是股東的利益而非治理部分的利益。在這種情況下，與審計委員會的溝通就很有必要，而且對于審計風險的控制也很有意義。但是，我國目前大多數公司的內部審計部分是隸屬于治理部分的，代表著治理部分的利益，與國外的審計委員會在地位上和態度上有著本質的不同，所以在我國的公允價值審計中，對于這一步驟，還要視公司的內部治理結構的不同而判定是否有實施的必要。
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