試論內部審計證據質量控制

試論內部審計證據質量控制

　　【摘要】審計證據是內部審計人員開展審計項目過程中獲取的重要資料，是內部審計人員據以證實審計事項、分析審計發現、做出審計結論和建議的基礎和依據，因此審計證據的質量直接影響到審計項目的質量。本文從內部審計證據及其質量控制入手，結合審計實務中存在的問題作了深入思考，提出提升質量控制的解決措施，在實踐中夯實審計質量基礎，提升審計成果，擴大審計成效。

　　【關鍵詞】內部審計;審計證據;質量控制

　　一、內部審計證據及其質量特征

　　內部審計證據始終貫穿于內部審計工作的全過程，是影響審計報告有效性、審計結果適當性的重要因素�！秲炔繉徲嬀唧w準則第3號——審計證據》(以下簡稱《審計證據》)第二條對審計證據的定義是“指內部審計人員在從事審計活動中，通過實施審計程序所獲取的，用以證實審計事項，做出審計結論和建議的依據。” 可見，審計證據是形成審計結論的基礎條件，是提出審計建議的重要依據，是據以形成審計報告的充分和必要條件。審計證據的質量控制將直接影響到審計結論，從而影響審計報告的質量，以及提出審計建議的準確性和可行性。所以說，一定要深刻理解內部審計證據的質量特征。

　　《審計證據》第五條中規定“內部審計人員獲取的審計證據應當具備充分性、相關性和可靠性。”同時，在第十三條中又規定“內部審計人員應作好審計證據的分類、篩選和匯總工作，保證已獲取審計證據的充分性、相關性和可靠性。”著重強調了審計人員在獲取審計證據時要符合充分性、相關性和可靠性的要求。

　　(一)充分性

　　充分性是審計證據數量上的標準。審計證據應該在數量上足以證實審計事項，作出審計結論和建議。對于審計事項而言，充分的證據才能達到一定程度的證明力，以保證合理地推斷出客觀、公正的審計結論和建議，但是審計證據的數量也不是越多越好，審計人員應綜合平衡取證成本與證據所能帶來效益的關系。

　　(二)相關性

　　相關性是審計證據質量上的標準。審計證據必須和審計目標相關聯，與審計事項之間存在內在邏輯關系，這樣的證據所反映的內容才能支持特定審計事項的審計結論和建議。審計證據應與審計事項的某一審計目標密切相關，或與證實其他目標的證據相互印證，能產生聯合證明力，與被審計事項無關的資料不能作為審計證據。

　　(三)可靠性

　　可靠性也是審計證據質量上的標準。審計證據應能夠反映審計事項的客觀事實，只有反映審計事項實際情況的證據才能據此做出恰當的審計結論和建議。審計證據的種類不同，其可靠性程度也不一樣，內部審計人員要根據審計證據的類型和來源等因素評價證據的可靠性。另外，審計證據的可靠性還與取證方法、審計人員的工作態度和經驗密切相關，取得審計證據應符合審計法規規定的相關程序。

　　二、內部審計證據質量控制中存在的問題

　　(一)審計質量控制體系建設遲緩是審計證據質量控制薄弱的直接原因

　　具體審計項目的工作質量直接受制于企業內部審計的基礎環境，而企業內部審計往往起步晚，基礎薄弱。近年來，由于監管部門、市場的要求及企業自身發展的需要，內部審計得到了長足的進步，但仍然處于架得高、喊得多，用得少的尷尬境地，很難被真正重視起來，這直接導致內部審計質量控制體系建設遲緩，具有指導性的可操作規范及程序滯后于實務，作為較為微觀的審計證據質量控制流程就更顯薄弱，甚至是缺失。沒有可操作性的指導性規范，審計人員更多的是依靠專業自律、職業道德進行必要的質量控制，內審準則中雖然對質量特征的“三性”進行了定義，但都是很寬泛的定義，沒有具體的衡量標準，很難在實際的審計證據質量控制工作中起到指導作用。

　　(二)非標準化的內部審計工作流程是審計證據質量控制難以實施的重要原因

　　在大型的企業集團內部，涉及的行業繁多，業務板塊縱橫交錯，內部審計工作流程的標準化難以實現，可以說，審計人員每到一個分支機構開展業務，都是一次個性化的審計或咨詢服務，這與外部審計有著極大的不同，內部審計的源頭應從業務出發，通過歸納、分類、分析和匯總，逐步歸結到經濟安全問題。所以，取得的審計證據更多的是業務數據，具有很強的專業性，例如在工程造價審計時，需要擁有較高的工程造價專業知識的審計人員才能勝任，而在一個審計組中，具備此類專業的人員會很有限。面對龐大的工作量，可能會發生通過提高重要性標準來實現加快現場進度的情況，從而降低了抽樣樣本反映總體性質的代表性，使審計證據的質量下降。

　　(三)舉證的審計證據類型及審計取證方式過于單一，是影響審計證據質量的又一誘因

　　《審計證據》第四條規定：“內部審計人員應當依據審計目標獲取不同類型的審計證據。審計證據包括下列幾種：(一)書面證據;(二)實物證據;(三)視聽電子證據;(四)口頭證據;(五)環境證據”。準則中對審計證據的類型進行了明確的規定，但在實務中卻難以據之執行。審計人員受傳統習慣的影響，偏好審查財務賬項，審計取證習慣于簡單地對照法規及制度文件查找問題，對于其他搜集證據的方法，如錄音、錄相、拍照、計算機儲存處理、專門機構及專門人員的鑒定結論及勘驗筆錄等取證方式，都較少采用或者根本沒有使用，導致審計證據片面，說服力不夠。造成在形成審計結論，出具審計報告時的依據僅來源于書面證據，而其他證據類型被認為缺乏證明力，如視聽電子證據和口頭證據等幾乎難以作為審計證據出現。

　　(四)對審計證據發生效力的形式要求過高，是制約形成有效審計證據的瓶頸

　　《審計證據》第十二條規定：“內部審計人員獲取的審計證據，如有必要，應當由證據提供者簽名或蓋章。如果證據提供者拒絕，內部審計人員應當注明原因和日期，該證據依然可作為支持審計結論和建議的依據。”審計實務中，對于書面審計證據的獲取，尤其在簽發工作底稿時，經常會遇到證據提供者拒絕簽署意見及簽章等現象，此時，如果該書面證據未經證據提供者簽章將不會被用于支持審計結論和建議的依據，而該類問題往往涉及到一些重要的審計事項。審計人員為了從形式上的有效性獲得實質的證明力，往往會和證據提供者進行反復的溝通、談判，直到雙方達成一致意見后才作為有效的審計證據，這樣，不僅耗費了時間和審計資源，而且也降低了審計證據的質量，從而影響審計效率及效果，并影響審計報告的質量。

　　(五)具體的審計環境也會制約審計證據的質量控制水平

　　內部審計的客觀環境也是影響審計證據質量的重要因素。在被審單位內部控制體系完善并執行到位的情況下，審計證據一般都較容易獲得，其質量也能夠得到保證。如果其內控環境較差，獲取審計證據的難度也會隨之增大，而且審計證據的質量也會難以保證，有時會發生原始證據丟失，業務人員出具偽證的現象，為審計人員對審計事項做出審計結論帶來了困難;其二，被審計單位是否配合也會間接影響審計證據的質量。有的被審單位認為內審就是來挑毛病、找問題、添麻煩的，甚至認為影響了正常的生產經營，有的人嘴上不說但心里卻是這么想的，在配合審計工作時就會表現得不積極，或者是拖沓，甚至有抵觸情緒。此時，審計人員獲取審計證據的難度就會加大，造成無法取得適當的審計證據;其三，被審單位工作人員的業務水平也影響到審計證據的質量。由于業務人員的專業水平較低所導致的錯誤或工作失誤時，會給審計人員提供一種認為其舞弊的信號，但經過大量的時間和精力驗證卻得出了問題出自工作失誤或一般錯誤的結論后，已經浪費了大量的審計資源，同時，也影響了獲取其它有效審計證據的時間。

　　(六)審計人員專業素質和執業水平是限制審計證據質量控制的重要因素

　　在實際工作中，從業人員的專業素質和執業水平不均等，在審計證據的充分性、相關性缺少統一標準的情況下，取得的審計證據不充分和過度的情況同時存在。現場取證過程中，會出現取得的審計證據數量眾多，但與審計具體目標及審計事項缺乏關聯，與要審計的主要問題相關性差，有時收集到很多無關的審計證據，甚至還產生重復和互相矛盾的材料，在進行歸納整理時很困難，無形中浪費了審計成本。例如，應由被審計單位提供的說明材料、需進行調查函證的審計事項，用被審計單位提供的一般性材料簡單代替;需要由審計人員采用分析、復算、核對等方法取得的證明材料缺少必要的過程記錄，只是對所反映的事項進行簡單抄錄，缺少取證經過，無計算依據及必要的說明;審計組成員自制的取證材料的格式也是五花八門，沒有統一規范，匯總的數據來源不清;有的審計證據要素不齊全，缺少發生事項的時間、地點、審計人員記錄的時間及憑證編號等細節描述。

　　三、提高審計證據質量水平，加強審計證據質量控制的幾點想法

　　(一)重視審計質量控制體系的建設，進一步提高審計工作水平

　　審計質量控制體系的建設應包含審計證據質量規范的內容，同時涵蓋內部審計的全過程控制，只有加強全過程控制，才能提高審計項目的整體質量，使審計過程的質量控制形成一種自覺，從而提高取得證據的質量。一是要制訂各種類型審計項目的操作流程、作業指南，制定相關的審計取證范圍、審計證據內容和收集審計證據的方法，用以規范審計人員的審計取證行為，減少審計人員因經驗不足帶來的不必要的審計風險，從而達到控制審計項目質量的目的。二是要將審計部門內部制定的質量控制措施制度化、規范化、標準化，有效發揮質量控制措施的作用。三是要建立必要的審計工作機制，促使需要多個專業協作配合的各項審計工作有序、規范進行。

　　(二)建立審計項目質量的責任追究制度，不斷提升審計項目管理水平

　　審計項目質量責任追究制度是提高審計證據質量的重要保證，為增強審計人員的質量責任意識，應以追究責任的方式促使審計準則、審計項目質量控制辦法等相關規定落到實處。建立分級負責的全過程質量控制制度，明確各級相關責任人在審計取證、問題定性等環節的質量控制責任。細化分解審計質量各項要求和責任，明確審計項目質量責任的追究形式，從而達到增強審計人員責任意識，提高審計項目質量控制的目的。

　　(三)進一步貫徹落實準則中關于審計證據類型及產生效力的相關規定

　　適當拓寬審計證據的獲取途徑，逐步運用物證、言證、錄音、錄像等書面證據之外的證據類型，改善審計人員的取證環境，在保持充分溝通的情況下，堅持應有的職業判斷和原則，在證據提供者拒絕簽章的情況下，內部審計人員可以將合法獲取的審計證據，注明原因或相關說明后，作為支持審計結論和建議的依據使用。

　　(四)審計過程中注重環境證據的收集，提高審計效率

　　環境證據是指對被審計單位產生影響的各種環境事實。如企業管理條件和管理水平、內部控制環境、被審計單位管理人員素質、法律法規、行業自律情況等。審計人員在審前調查和審計過程中應注重對被審計單位環境證據的收集，了解被審單位管理水平和內部控制體系建設情況，并對企業的內部控制體系進行相關符合性測試，據此判斷審計詳細測試范圍和審計重要性水平，有效的環境證據不僅能夠使所得出的審計結論更有說服力，還能大大節省審計成本，從而提高審計項目質量。

　　(五)提高內審人員業務素質，提升審計證據的總體質量

　　要求內審人員必須具備相關的執業資格和業務水平，對進入內審機構的人員要嚴格把關。建立內審人員職業教育和后續教育制度，鼓勵審計人員參加各種形式的業務培訓和自學，除了組織定期參加會計審計知識培訓外，每年還要不定期安排審計人員參加企業經營管理、工程技術、計算機數據處理等方面的培訓，使審計人員及時更新和補充新知識，了解企業內部業務流程。同時還要建立內審人員待遇和晉升制度，由于對內審人員的要求和標準越來越高，為保證內審隊伍的穩定和不斷發展壯大，就要制定政策保證內審人員待遇的提高不低于其他部門，晉升制度也要明確執行，從而加強內審隊伍的建設，進一步提升審計工作水平。

　　四、結束語

　　審計項目質量的高低，很大程度都取決于審計證據的質量，可以說，審計證據的質量控制是審計項目成敗的一道生命線。為了進一步提高審計證據的質量，我們在實際工作中，要不斷完善審計質量控制體系建設，以規范審計人員的審計取證行為，減少審計人員因經驗不足帶來的審計取證不到位的審計風險，提高審計人員的工作效率，確保審計證據的質量。俗話說“細節決定成敗”，在審計實務中，要切實提高審計證據的質量控制就不要想如何走捷徑，更多要考慮的是如何加強管理，尤其對工作細節問題的研究和關注，每個步驟都要細思量、精打算，強化過程控制，通過提高內審人員的執行力，將制度、執行、控制和管理有機地結合在一起，形成一種主動、自覺的行為規范，形成適用于實際、服務于實際的審計文化。只要夯實了基礎，做足了功課，審計證據質量控制的難題也就迎刃而解了。

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