企業(yè)籌建期間的會計和稅務(wù)處理
企業(yè)籌建期間，由于企業(yè)尚未進(jìn)入正常的生產(chǎn)經(jīng)營階段，籌建期間開辦費用(以下簡稱：開辦費)與正常生產(chǎn)經(jīng)營期間的稅務(wù)與會計處理有所不同。下面是yjbys小編為大家?guī)淼钠髽I(yè)籌建期間的會計和稅務(wù)處理的知識，歡迎閱讀。
一、會計處理相關(guān)規(guī)定
財政部雖然在2015年3月公布廢止了39項會計制度和會計準(zhǔn)則，但是仍然保留了《企業(yè)會計制度》(財會[2000]25號)，所以現(xiàn)在企業(yè)會計核算可能適用或遵循的有：
1、企業(yè)會計會計制度;
2、企業(yè)會計準(zhǔn)則(俗稱新會計準(zhǔn)則);
3、小企業(yè)會計準(zhǔn)則。
下面我們分別看看三者對開辦費會計處理的規(guī)定。
(一)企業(yè)會計制度
涉及到企業(yè)籌建期間核算的有：
1、“1002銀行存款”科目下：(一)籌建期間發(fā)生的匯兌損益，計入長期待攤費用;
2、“1701固定資產(chǎn)清理”科目下：固定資產(chǎn)清理后的凈收益，區(qū)別情況處理：屬于籌建期間的，沖減長期待攤費用，借記本科目，貸記“長期待攤費用”科目;……;固定資產(chǎn)清理后的凈損失，區(qū)別情況處理：屬于籌建期間的，計入長期待攤費用，借記“長期待攤費用”科目，貸記本科目;……
固定資產(chǎn)清理后的凈收益，區(qū)別情況處理：屬于籌建期間的，沖減長期待攤費用，借記本科目，貸記“長期待攤費用”科目;……;固定資產(chǎn)清理后的凈損失，區(qū)別情況處理：屬于籌建期間的，計入長期待攤費用，借記“長期待攤費用”科目，貸記本科目;……
3、“1901長期待攤費用”科目下：三、企業(yè)在籌建期間內(nèi)發(fā)生的費用，包括人員工資、辦公費、培訓(xùn)費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產(chǎn)價值的借款費用等，應(yīng)當(dāng)在開始生產(chǎn)經(jīng)營的當(dāng)月起一次計入開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月的損益，借記“管理費用”科目，貸記本科目。
4、“2301長期借款”科目下：七、企業(yè)發(fā)生的借款費用(包括利息、匯兌損失等)，應(yīng)按照上述規(guī)定，分別計入有關(guān)科目：屬于籌建期間的，計入長期待攤費用，借記“長期待攤費用”科目，貸記本科目;……
從上述4點可以看出，《企業(yè)會計制度》對開辦費會計處理的核心是要計入“長期待攤費用”，并且應(yīng)當(dāng)在開始生產(chǎn)經(jīng)營的當(dāng)月起一次計入開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月的損益，借記“管理費用”科目。
(二)企業(yè)會計準(zhǔn)則
在“6602管理費用”科目下：(一)企業(yè)在籌建期間內(nèi)發(fā)生的開辦費，包括人員工資、辦公費、培訓(xùn)費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產(chǎn)成本的借款費用等在實際發(fā)生時，借記本科目(開辦費)，貸記“銀行存款”等科目。
(三)小企業(yè)會計準(zhǔn)則
“5602管理費用”科目下：(一)小企業(yè)在籌建期間內(nèi)發(fā)生的開辦費(包括：相關(guān)人員的.職工薪酬、辦公費、培訓(xùn)費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產(chǎn)成本的借款費用等費用)，在實際發(fā)生時，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。
(四)對比分析
從上述三個制度(準(zhǔn)則)的會計處理規(guī)定可以看出，新會計準(zhǔn)則與小企業(yè)會計準(zhǔn)則的處理基本一致，均是在費用發(fā)生時計入“管理費用”;而企業(yè)會計制度的會計處理是要先計入“長期待攤費用”，然后在在開始生產(chǎn)經(jīng)營的當(dāng)月起一次計入開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月的損益，借記“管理費用”科目。另外，計入“長期待攤費用”范圍比企業(yè)會計準(zhǔn)則和小企業(yè)會計準(zhǔn)則要寬一些，包含了匯兌損益、固定資產(chǎn)清理損失。
二、企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定
1、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》(國稅函[2009]98號)規(guī)定，對企業(yè)所得稅法實施以前年度企業(yè)未攤銷完的開辦費，2008年度可以一次性扣除。企業(yè)所得稅法中開(籌)辦費未明確列作長期待攤費用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照企業(yè)所得稅法有關(guān)長期待攤費用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。
2、《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法〉的通知》(國稅發(fā)[2009]79號)第三條規(guī)定，凡在納稅年度內(nèi)從事生產(chǎn)、經(jīng)營(包括試生產(chǎn)、試經(jīng)營)，或在納稅年度中間終止經(jīng)營活動的納稅人，無論是否在減稅、免稅期間，也無論盈利或虧損，均應(yīng)按照《企業(yè)所得稅法》及其實施條例和本辦法的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳。
3、《企業(yè)所得稅法》第十三條規(guī)定：在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長期待攤費用，按照規(guī)定攤銷的，準(zhǔn)予扣除：
(一)已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出;
(二)租入固定資產(chǎn)的改建支出;
(三)固定資產(chǎn)的大修理支出;
(四)其他應(yīng)當(dāng)作為長期待攤費用的支出(《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十條明確規(guī)定該項攤銷期限不少于三年)。
《企業(yè)所得稅法》及其實施條例并沒有關(guān)于開辦費稅前扣除的相關(guān)規(guī)定，上述規(guī)定只是與開辦費相關(guān)的“長期待攤費用”規(guī)定。很顯然，此處的“長期待攤費用”不包括開辦費，而《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十八條和第六十九條是對《企業(yè)所得稅法》第十三條的解釋與說明的，從中也沒有看出關(guān)于開辦費稅前扣除的任何表述。由此可見，新稅法對開辦費的稅前扣除至少在《企業(yè)所得稅法實施條例》和《企業(yè)所得稅法》中不再有限制規(guī)定。
4、《關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函[2010]79號)第七條中規(guī)定：企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度，為開始計算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營之前進(jìn)行籌辦活動期間發(fā)生籌辦費用支出，不得計算為當(dāng)期的虧損，應(yīng)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》(國稅函[2009]98號)第九條規(guī)定執(zhí)行。
5、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2012年第15號)第五條規(guī)定：企業(yè)在籌建期間，發(fā)生的與籌辦活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，可按實際發(fā)生額的60%計入企業(yè)籌辦費，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除;發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，可按實際發(fā)生額計入企業(yè)籌辦費，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除。
三、稅會差異分析及納稅調(diào)整
(一)計算損益年度的差異及納稅調(diào)整
1、當(dāng)年僅為單純的籌建期的情況
如果企業(yè)選擇適用企業(yè)會計準(zhǔn)則和小企業(yè)準(zhǔn)則的企業(yè)在財務(wù)報表上必然是要體現(xiàn)損益的;而稅務(wù)方面，根據(jù)國稅發(fā)[2009]79號、國稅函[2010]79號的規(guī)定，企業(yè)籌建期間是不計算當(dāng)期損益的。
現(xiàn)在企業(yè)稅務(wù)登記后，必然在稅務(wù)管理系統(tǒng)會要求按時申報并匯算企業(yè)所得稅。企業(yè)應(yīng)該按時申報，但是不能按照財務(wù)報表直接申報，而要財務(wù)報表上體現(xiàn)為“管理費用”等開辦費進(jìn)行調(diào)整：“賬載金額”按財務(wù)報表數(shù)填列，“稅收金額”全部調(diào)整為0。
如果選擇適用的是企業(yè)會計制度的，發(fā)生的開辦費是計入“長期待攤費用”的，如果財務(wù)報表沒有體現(xiàn)損益的，當(dāng)年企業(yè)所得稅申報直接全部按0申報即可。
2、企業(yè)已經(jīng)進(jìn)入單純經(jīng)營年度了，但又涉及前期的開辦費的情況
企業(yè)在以前年度已經(jīng)進(jìn)入了經(jīng)營年度了，但是基于各種考慮企業(yè)可能選擇了分期攤銷的稅務(wù)處理辦法(比如擔(dān)心前期有較大虧損在5年內(nèi)不能有效彌補(bǔ))。企業(yè)會計制度的會計處理辦法要求在企業(yè)投入生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月一次性將開辦費的“長期待攤費用”轉(zhuǎn)入“管理費用”，而其他2個會計準(zhǔn)則均要求在發(fā)生時就計入損益。因此，無論選擇什么會計處理辦法，此時都會涉及納稅調(diào)整，而不會涉及“長期待攤費用”的攤銷。由于會計上前期均進(jìn)入了損益，因此此時稅務(wù)上都應(yīng)進(jìn)行調(diào)增相關(guān)費用。金額按稅法規(guī)定的不得低于3年計算得出。
3、企業(yè)當(dāng)年既有籌建期，又有經(jīng)營期的情況
如果出現(xiàn)這種情況，根據(jù)國稅函[2010]79號的規(guī)定，當(dāng)年是要計算為稅務(wù)上的損益年度的，但是可以劃分為籌建和經(jīng)營的兩個時間段，然后按照國稅函[2009]98號第九條規(guī)定執(zhí)行，也就是說企業(yè)還是存在選擇的問題，要么一次性，要么按照不低于3年進(jìn)行攤銷。當(dāng)然，此時只要前述的1和2的情況處理即可，只是如果存在攤銷只是計算的時間按經(jīng)營期間的時間計算而已，然后進(jìn)行調(diào)整。
(二)業(yè)務(wù)宣傳費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的單獨調(diào)整
按國家稅務(wù)總局2012年第15號公告，企業(yè)在籌建期間，發(fā)生的與籌辦活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，可按實際發(fā)生額的60%計入企業(yè)籌辦費，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除;發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，可按實際發(fā)生額計入企業(yè)籌辦費，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除。
業(yè)務(wù)招待費以按照實際發(fā)生額的60%并且不受營業(yè)務(wù)收入的限制而直接計入開辦費并按照開辦費的處理方法(一次性扣除或者計入長攤在以后年度扣除)。
而廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費則應(yīng)歸集，由于其可以在以后年度扣除，待企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營后，按規(guī)定扣除。
四、開辦費的范圍及扣除標(biāo)準(zhǔn)
原《企業(yè)所得稅暫行條例實施細(xì)則》第三十四條規(guī)定，開辦費是指企業(yè)在籌建期發(fā)生的費用，包括人員工資、辦公費、培訓(xùn)費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)成本的匯兌損益和利息等支出。但《企業(yè)所得稅法》及其實施條例和企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)范性文件中，沒有明確規(guī)定企業(yè)籌建期開辦費的內(nèi)容，但實務(wù)中基本繼承了原來的規(guī)定。會計方面開辦費的范圍也與稅務(wù)方面的范圍是基本一致的。
除國家稅務(wù)總局2012年第15號公告涉及的業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的扣除標(biāo)準(zhǔn)外，其他相關(guān)支出也應(yīng)滿足稅法的相關(guān)規(guī)定，超過稅法規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的部分不能稅前扣除，其中以下幾點需要重點關(guān)注：
1、職工福利費：應(yīng)在職工工資的的14%以內(nèi)。
2、利息支出：
�、賴惡痆2009]312號規(guī)定：企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計付的利息，不得扣除;
�、谪敹怺2008]121號規(guī)定：向關(guān)聯(lián)方支付利息需要考慮企業(yè)其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例及同期金融機(jī)構(gòu)貸款利率水平，超過債資比例和利率水平部分利息支出不得扣除。
③國稅函[2009]777號規(guī)定：企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人借款的利息支出，按財稅[2008]121號規(guī)定辦理;內(nèi)部職工或其他人員借款的利息支出，利息支出在不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額。
�、芷髽I(yè)所得稅實施條例第三十八條規(guī)定：非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分不得扣除。
3、工會經(jīng)費：按實際支付的職工工資2%撥繳。
4、所有支出，均應(yīng)取得符合稅法規(guī)定的票據(jù)，包括向自然人、關(guān)聯(lián)方支付的利息等都應(yīng)取得正式發(fā)票，并代扣代繳相關(guān)稅費等。
超過稅法規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的支出(含固定資產(chǎn)折舊等)，如果計入了開辦費，應(yīng)在開辦費一次性扣除或分期攤銷扣除時進(jìn)行調(diào)整;如果超過稅法規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的支出，資本化后計入了相關(guān)資產(chǎn)，應(yīng)在后期調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。
五、籌建期結(jié)束的界定
不同企業(yè)籌建期的時間以及籌建期間進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)活動是千差萬別的，單從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的表現(xiàn)形式上看，很難有一個或幾個具體標(biāo)準(zhǔn)作為判定生產(chǎn)經(jīng)營活動開始的依據(jù)，具體應(yīng)按照企業(yè)實際經(jīng)營情況分析判斷。例如，商貿(mào)企業(yè)和服務(wù)性企業(yè)可以正式開業(yè)納客的當(dāng)天作為籌建期結(jié)束，工業(yè)企業(yè)可以從設(shè)備開始運作或第一次投料試生產(chǎn)作為籌建期結(jié)束，房地產(chǎn)企業(yè)籌建期結(jié)束日不得遲于首個開工項目領(lǐng)取《施工許可證》之日。
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