- 相關推薦
將人力資源并入無形資產進行會計處理的思考
為了客觀地對人力資源進行核算，首先要對它的本質屬性進行界定。界主要有以下幾種觀點：將人力資源確認為一項無形資產，其價值與成本之差額記人資本公積，不參與利潤分配；將人力資源資本化為有形資產的一種特殊形式，并認為人力資源所創造的剩余價值，應在的貨幣資本和人力資本之間進行分配；把人力資源確認為無形資產的同時，將其資本化為介于負債和所有者權益之間的勞動者權益，參與企業稅后利潤的分配；將人力資源確認為企業資產，其權益通過企業與勞動者之間的契約形式表現。以上觀點都存在一定程度上的偏差，筆者認為：人力資源是無形資產的一種形式，勞動者憑借其對人力資源的所有權對企業進行投資，應視同無形資產所有者對企業進行投資，參與企業稅后利潤的分配，其性質應該是所有者權益，而不是負債或介于負債和所有者權益之間的第三種屬性，現作如下：
一、人力資源是無形資產的一種形式
無形資產是指無實物形態的，企業用于生產商品或提供勞務、出租給他人，或為了行政管理的目的，使用年限超過一年的非貨幣性資產。它具有以下特征：
1.不具有實物形態；
2.具有壟斷性；
3.收益具有很大的不確定性；
4.可以長期使用。
人力資源是指某一特定組織所控制的、在預計的服務期間能給組織帶來利益的勞動力資源。它是一種以人為載體的特殊資產，它的價值體現在人力資源的創造性使用過程中。人力資源具有和無形資產相同的特征，即：
1.不具有實物形態。人力資源是以人為載體的一種勞動能力，這種能力的本身看不見也摸不著，沒有實物形態。
2.具有壟斷性。通常表現為特定企業獨占的權利，不能同時屬于其它企業，如人力資源的使用權，在規定的工作時間內，只能屬于某個企業，而不能同時屬于任何別的企業。
3.收益具有很大的不確定性。人力資源所創造的收益受很多因素的，如管理方式、組織機構、工作環境和條件等等，具有極大的不確定性。
4.可以長期使用。人力資源可以在人的生命周期內的絕大部分時間里長期使用。
以上分析說明人力資源是無形資產的一種形式。另外，人力資源與無形資產的另一種形式-商譽的核算相互揉合、重復交叉，也從側面說明人力資源和商譽兩者之間存在著同質性。
二、勞動者應憑借其對人力資源所有權參與利潤分配
對于企業所控制的人力資源而言，要么作為企業投資得到人力資源所有權；要么作為企業接受投資。由于人的勞動能力與勞動者與生俱來的不可分性，人力資源應該定位為：勞動者憑借對自身勞動力的所有權對企業進行投資，企業為了追求利潤接受勞動者的勞動力投資。
既然人力資源是勞動者對企業的投資，那么，毫無疑問勞動者就有權以所有者的身份參與企業的利潤分配。這樣，人力資本-人力資源被作為實現剩余價值的手段-所有者權益性質隨之確定。
許多學者認為人力資源具有負債屬性或介于負債和所有者權益之間的第三種屬性，筆者認為這是不確切的。究其原因主要是由于勞動者和企業之間的工資關系這種表現形式扭曲了人力資本的所有者權益性質。
根據馬克思的工資，工資的本質是勞動力的價值或價格。但這并不影響人力資本的所有者權益性質，正如企業接受其它無形資產投資，要與投資方擬定一個協議價，這個協議價是投資方和被投資方基于市場信息對該項無形資產價值的一種評價即公允價值，其它無形資產的投資者可以此參與企業稅后利潤的分配。工資就是人力資源這種無形資產的公允價值，也是勞動者和企業雙方基于市場信息對人力資源價值的一種評價，勞動者也有權憑此參與企業稅后利潤的分配。
既然人力資本屬于所有者權益性質，直接參與稅后利潤分配，那么為什么要用固定工資的形式支付勞動者的報酬且比人力資源應分到的份額要少呢？
這種工資形式產生的原因在于：（1）人力資源價值計量的極度不確定性；（2）在產生利潤以前，勞動者為了維持自身的勞動能力需要消費；（3）利潤實現的極度不穩定性；（4）由于勞動力市場供過于求以及生存的剛性約束，勞動力市場呈現出強烈的買方市場特征。
基于以上原因，企業對勞動者實行固定工資制度，且比人力資本應該分到的份額要少，但這并不能說明人力資本的負債性質，它只是人力資源參與利潤分配的一種表現形式。其實，現實生活中出現的效益工資、年終分紅、業績工資以及股票期權都從側面說明了人力資本的所有者權益性質。
三、將人力資源并入無形資產進行會計處理
既然人力資源是無形資產的一種形式，那么，完全可能將其并入無形資產進行會計核算。下面，本文將對人力資源入帳價值的確定、帳戶的設置和人力資源的增加、減少、攤銷、利潤分配會計處理進行全面的設計，并進行分析說明。
1.人力資源入帳價值的確認及帳戶設置
人力資源的入帳價值不僅要反映企業的實際投資成本，即企業為取得、開發、使用人力資源付出的代價，而且更重要的是要反映人力資源的公允價值，這一點已達成共識，只有這樣，才能真實反映人力資源在企業總資產中的份額和地位。因此，在“無形資產”下增設“人力資產”-當人力資源被視為企業可控制的資產-這個二級科目，并在這個二級科目下分設兩個三級科目：實際成本及其與公允價值之差額，其中，
公允價值調整差額=公允價值--實際成本
兩個帳戶之和即為人力資源的公允價值，這樣，“人力資產”帳戶既反映了公允價值，又反映了企業付出的實際成本。將人力資源價值分設這兩個帳戶反映緣于下面兩個理由：（1）人力資產由于人力資源年齡的增長以及知識的老化等原因會使其價值逐漸減少而需要進行攤銷，而費用類科目是對企業實際發生的支出進行核算，而人力資源公允價值的本質是一種基于市場信息的一種評價，而非企業實際支出，不能將其全部價值進行攤銷計入費用類科目，否則會造成費用不實。只有企業對人力資源的實際投資成本才能進行攤銷并計入費用。（2）作為人力資源的所有者-勞動者只能依據公允價值和實際成本之差額參與稅后利潤的分配。
現在的是：人力資源的入帳價值如何確定呢？
人力資源具有兩種價值表現形式，個體價值和群體價值。個體價值的計量以個體掌握的知識內容和為基礎；群體價值的計量應考慮群體內個體掌握知識的相互作用、知識結構的互補程度、企業的組織結構、管理行為、組織文化等因素的影響。
許多學者認為，人力資源價值應反映群體價值。但筆者認為，人力資源價值應反映其個體價值。原因很簡單，當一個群體內個體的知識結構極度不相容時，如將某生物制造中的某個環節的工作人員抽出來和某機械制造中的某個環節的工作人員構成一個群體，它的群體價值可能為零，但這個群體中個體的價值卻是客觀存在的，這些工作人員的勞動能力并沒有消失。再比如一個已經資不抵債，連續虧損，企業的人力資源作為一個群體已經沒有什么價值了，但是，個體的價值卻依然存在，他們仍然會被別的單位以相應的報酬聘請。再者，群體價值從利潤中得到反映，而利潤并非僅為人力資源所致，商譽中非人力因素也是原因之一。
所以，人力資源會計核算應反映個體的公允價值，而不是群體價值，群體價值只是個體價值的實現結果，正如一般商品在進行買賣實現其價值之前，商品的價值-凝結在商品中的必要勞動就已經存在一樣。
剩下來的是：人力資源個體的公允價值如何確定，最常用的計量有兩種：未來工資報酬折現法和未來收益折現法。
未來工資報酬折現法是將一個職工從錄用到因退休或死亡停止支付報酬為止預計支付的報酬，按一定的折現率折成現值，作為人力資源價值。這實質上反映了人力資源的交換價值，根據馬克思的，交換價值是商品價值的表現形式，價值是交換價值的和基礎。所以，排除市場供求關系的，交換價值是可以反映人力資源價值的。以這種方法確定人力資源價值符合謹慎性原則。
未來收益折現法是一種計量人力資源群體價值的方法，這種方法的依據是：人力資源的價值在于它能提供未來收益，因此將企業各期未來收益折現，然后按人力資源的投資占全部投資的比例求出人力資源所創造的剩余價值。這種方法以剩余價值為基礎，鑒于上文所陳述的理由，筆者認為不宜采用這種方法來計量人力資源價值。
2.人力資源會計處理
人力資源的會計核算應分類進行，如分為簡單勞動者、一般技術或管理人員、技術骨干或關鍵部門管理人員、特別關鍵性人員（具體指總經理、總會計師、總工程師等人）幾類。
�。�1）人力資源增加時的會計處理
如上文所述，將人力資源視作勞動者對企業的無形資產投資，那么，人力資源增加時按其公允價值入帳，同時，按公允價值與企業的實際投資成本之差額貸記“實收資本”。
借：無形資產--人力資產--實際成本
【將人力資源并入無形資產進行會計處理的思考】相關文章：
無形資產會計處理與稅務處理差異淺析03-12
無形資產會計處理與納稅調整實務11-15
無形資產研發費用的會計處理探討03-24
對無形資產準則的幾點思考03-21
解析新準則下無形資產會計處理03-26
新舊準則下無形資產會計處理差異分析03-23
債務重組會計處理變化思考12-09
對新準則下自行研發無形資產會計處理的探討03-18
論人力資源與無形資產的界定03-20