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資產負債表債務法下時間性差異探討
一、時間性差異與暫時性差異的區別與聯系時間性差異是指稅法與會計制度在確定受益、費用貨損實施的時間不同而產生的稅前會計利潤與應納稅所得額的差異。 暫時性差異是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎的差額；未作為資產或負債確認的項目，按照稅法規定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。
時間性差異與暫時性差異的區別體現在以下幾點：（1）是所得稅會計中不同方法的出發點。時間性差異是所得稅會計中納稅影響會計法利潤表債務法處理會計問題的出發點，即所有差異與利潤表項目有關，與收入與費用的確認相關。暫時性差異則是納稅影響會計法中資產負債表債務法處理會計問題的出發點，即所有差異均與資產與負債的確認有關。（2）兩種差異形成不同。時間性差異以利潤表中的收入和費用為著眼點，逐一確定收入和費用項目在會計和稅法上的時間上差異，是應稅利潤與會計利潤間的差額，他在一個或一定期間內形成，可在隨后的一個或幾個期間內轉回。暫時性差異是從資產負債表角度定義受益，是一項資產或負債的稅基和在其資產負債重的賬面金額之間的差額。處理時要注意確認資產負債的稅基與賬面價值之間的差異。與利潤表債務法不同，資產負債表債務法下的暫時性差異反映的是累積的差額，而非當期的差額。（3）形成遞延稅項概念有差異。時間性差異與適用稅率相乘所得到的遞延稅項稱為地延稅款資產與遞延稅款負債。由于時間性差異所反映的是收入和費用與稅法確認時間不一致的內容，它的遞延稅款資產與負債反映的是影響收入、費用的差異部分，非真正意義上的資產與負債。而暫時性差異對全部暫時性差異確認，也稱為遞延所得稅資產，遞延所得稅負債，這其中的差異不僅包括與收入，費用對應的資產，負債的暫時性差異，還包括其他原因所形成的資產，負債賬面價值與稅基不一致的暫時性差異額，因而暫時性差異中的遞延所得稅資產、負債，更加符合資產、負債的定義。
但時間性差異與暫時性差異之間也有聯系。暫時性差異包含時間性差異。1996年國際會計準則中指出，當收益或費用包括在一個期間的會計利潤中但卻包括在另外期間的應稅利潤中，有些暫時性差異也將產生。這種暫時性差異通常稱為時間性差異。蓋地也提出會計制度與稅法的差異可分為時間性差異與暫時性差異。 由于實務中我國大多采用應付稅款法，也只有對報表的審計中，對所得稅的計算調整涉及時間性差異，但真正深入地逐項分析時間性差異也多停留在理論討論中。暫時性差異的逐項分析很少。這與新準則所要求的資產負債表債務法的應用有一定距離。
二、時間性差異匯總
時間性差異按收入、費用計入應稅所得和會計收益的時間先后，可分為四類：（1）先在財務報表上確認，后列入應稅所得的收入；（2）先列入應稅所得，后在財務報表上確認的費用或損失；（3）先列入應稅所得，后在財務報表上確認的收入或利得；（4）先在財務報表上確認，后列入應稅所得費用或損失。根據我國會計與稅法相關規定，具體時間性差異主要有：固定資產折舊方法不同或方法相同，但折舊年限不同造成的差異；各種資產減值準備；預提產品質量保證金；長期股權投資權益法下的投資收益；壞賬準備；股權投資差額攤銷；提前收到租金；開辦費等。這些時間性差異的形成各有特點。問題的復雜程度也有差異，時間性差異強調初次形成時的類別與時間性差異的轉回時間，由于它們與計算利潤有關，因而都涉及損益類會計科目。具體如表1所示。
表1 時間性差異匯總表
項目 會計制度或規定 稅法規定 初次形成時間
性差異的類型 損益類科目
固定資產折舊
（方法差異） 直線法 加速折舊法 應納稅 管理費用
加速折舊法 直線法 可抵減
固定資產折舊
（方法同，時間不同） 快 慢 可抵減
慢 快 應納稅
開辦費 長期待攤費用中歸集，經營后一次計入當期損益 長期待攤費用中歸集，經營后不短于5年期分期扣除 可抵減 管理費用
股權投資
差額攤銷 一定期限內平均攤銷 不確認此項目 可抵減 投資收益
預提產品
質量保證金 預提時確認為當期費用 發生時確認為費用 可抵減 營業費用
長期股權投資權益
法下的投資收益 期末按比例計算應享有收益（稅率低于被投資企業計算所得稅） 實際收到時確認此收益（稅率低于被投資企業計算所得稅） 應納稅 投資收益
提前收到租金，使用費等 實際提供服務時確認為收入 實際收到時確認為計稅收入 可抵減 其他業務收入
壞賬準備 按備抵法計提，比例自定 原則據實扣除，計提比例不超過應收賬款5% 可抵減 管理費用
各種資產減值準備（固定資產、
存貨、短期投資、長期投資、
在建工程、無形資產） 根據市場情況，職業判斷計提 不確認 可抵減 營業外支出
管理費用
投資收益
三、時間性差異與部分暫時性差異的對應
盡管時間性差異是暫時性差異的一種，但被稱作時間性差異時它的出發點關注的就是利潤，說它是暫時性差異的一種，是從所形成的差異的角度。而資產負債表債務法出發點是資產與債務，從會計理論上來講，資產獲取后使用中要轉化為費用，資產的減值會對資產賬面價值的計量產生影響；而有些早期負債的償還在后期則會逐步形成收入。因此，盡管時間性差異所反映的會計科目為費用類科目，但往往對應的是資產；會計科目為收入類的，前期有時對應的是負債。在分析差異時，就可以轉化為資產負債項目逐一分析。如表2所示。
表2 時間性差異項目與資產、負債項目的對應關系表
時間性差異項目 對應資產、負債 資產負債表債務法
會計賬面價值 計稅基礎
固定資產折舊，
減值準備 固定資產 實際成本-累積折舊-減值準備 實際成本-累積折舊
短期投資減值準備 交易性金融資產
（可供出售金融資產） 公允價值 不確認持有期間損失
長期股權投資
減值準備，股權
投資差額攤銷 長期股權投資 初始成本-股權投資差額攤銷額-減值準備 免稅改組：賬面價值為計稅基礎
應稅改組：公允價值為計稅基礎
不構成改組：公允價值為計稅基礎
無形資產減值準備 無形資產 實際成本-累積攤銷-減值準備
壽命不確定：實際成本-減值準備 實際成本-累積攤銷-
權益法下投資收益 應收股利 被投資單位宣告分派時按比例確認 被投資單位董事會等類似機構作出利潤分配方案是確認，是否征稅，視投資企業稅率
壞賬準備 應收賬款 遵循收入確認原則，按合同或協議價計量 基本遵循會計的收入和計量原則
預提產品質量
保證金 預計負債 按或有事項準則判斷，估計金額 預計負債事項是否與企業正常生產經營活動相關，相關則確認
提前收到的租金，
預收賬款等 預收賬款 作為負債反映 按照現行稅法規定條件，可能作為收入反映
[例]2008年12月15日，甲企業購人一臺價值80000元不需要安裝的設備。該設備預計使用期限為4年，會計上采用直線法計提折舊，無殘值。假定稅法規定應采用年數總和法計提折舊，也無殘值。甲企業每年的利潤總額均為l00000元，無其他納稅調整項目，所得稅稅率為30%。
利潤表債務法和資產負債表債務法下的分析項目分別如表3和表4所示。
表3 利潤表債務法分析項目：固定資產折舊費用
年份 會計 稅法 時間性差異額 遞延稅款
第1年 20000 32000 應納稅12000 貸3600
第2年 20000 24000 應納稅4000 貸1200
第3年 20000 16000 應納稅時間性差異轉回4000 借1200
第4年 20000 8000 應納稅時間性差異轉回12000 借3600
表4 資產負債表債務法分析項目：固定資產
年份 賬面價值 計稅基礎 暫時性差異 遞延稅款
1 60000（80000-20000） 48000（80000-32000） 應納稅12000 3600（12000×30%）
2 40000（60000-20000） 24000（48000-24000） 應納稅16000 1200（16000×30%-3600）
3 20000（40000-20000） 8000（24000-16000） 應納稅12000 -1200（12000×30%-4800）
4 0 0（8000-8000） 0 -3600（0×30%-3600）
在計算時間性差異時，它是比較費用在每期會計制度條件下與稅法條件下的大小，產生差異額在會計利潤基礎上進行調整。差異額確認為應納稅與可抵減時間性差異可以從對會計利潤與應稅利潤的影響上來判斷。
當會計利潤＞應稅利潤時，為應納稅時間性差異，應納稅時間性差異×稅率=遞延稅款負債；會計利潤＜應稅利潤時，為可抵減時間性差異，可抵減時間性差異×稅率=遞延稅款資產。注意遞延稅款資產與負債是由于會計利潤與應稅利潤差異而產生的。本例中，遞延稅款第1年到第4年分別為3600、1200、-1200、-3600。轉回時間為會計利潤與應稅利潤差異方向變動時點，或折舊費用的計算在會計制度與稅法規定差異方向發生變動時點，即第3年。
在資產負債表下，始終圍繞固定資產本身這一資產項目，要比較資產每期賬面價值與計稅基礎之間的差異。賬面價值＞計稅基礎時，為應納稅暫時性差異，應納稅暫時性差異×稅率=遞延稅款負債；賬面價值＜計稅基礎時，為可抵扣暫時性差異，可抵扣暫時性差異×稅率=遞延稅款資產。注意遞延稅款資產與負債是由于賬面價值與計稅基礎差異而產生的。遞延稅款第1年到第4年分別為3600、1200、-1200、-3600，本例中，結果恰巧與上面相同，但實際計算過程不同，計價基礎在不同的資產，費用判斷上也是不同的，所以，結果一般情況下應不相同。
本例中，當期遞延稅款負債=期末（下期）應納稅時間性差異×稅率-期初（上期）應納稅暫時性差異×稅率。之所以是期末減期初，是因為固定資產賬面價值與計稅基礎差額每期均為總數，而計算遞延稅款時求的是當期數。
由于影響固定資產賬面價值的因素有折舊計算方法、固定資產使用年限以及減值準備，因此，在考慮時間性差異與暫時性差異時情況會更復雜一些。前兩種情況可能產生應納稅時間性差異與可抵減時間性差異，若存在第3種情況，單獨考慮時一般情況下為可抵減時間性差異，但結合前者與折舊年限的變化，則不一定是可抵減時間性差異，有可能產生轉回的應納稅時間性差異。在采用資產負債表債務法下，這幾個因素全部為影響賬面價值的因素，前兩個為影響計稅基礎的因素，結果也會產生應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，但對暫時性差異來講，不必關注差異的轉回問題。
參考文獻：
[1]財政部：《企業會計準則》（2006 ），經濟科學出版社2006年版。
[2]劉瑞文：《關于所得稅資產負債表法的思考》，《財會通訊》（綜合版）2005年第2期。
[3]李秀華：《企業經營活動中新增納稅差異事項的性質探析》，《商業研究》2004年第6期。
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