外匯業務與國際會計慣例論文

外匯業務與國際會計慣例論文

　　隨著我國改革開放的深入，外向型企業越來越多，大量的外匯業務，不僅在合資經營企業，外貿企業，而且也在國營工業企業存在和發展。限于我國外匯管理體制，在企業中，對于外匯業務的處理方法存在著較大的差異。并且與國際慣例懸殊較大。不利于反映經濟業務的實質，影響了會計信息的準確性。

　　一、外匯業務及其匯率的確定

　　世界經濟發展到今天，大多數企業都將在生產經營過程中發生外匯業務或外幣交易。按照美國財務會計準則委員會第52號財務會計準則公告的解釋，“外幣是指企業在經營活動中使用的功能貨幣以外的其他貨幣，外幣交易也就是以非功能貨幣計量的交易”。主要包括以下幾種情況：

　　(1)企業購買或銷售以外幣標價的商品或勞務。

　　(2)企業借入或借出其應付款或應收款按外幣計價的金額。

　　(3)企業作為尙未履行的期匯合同的一方。

　　(4)企業基于其他原因取得或處理按外幣計價的資產或承擔或清償以外幣表述的負債。

　　在會計處理上，外幣交易引起了一系列的拮手的問題。首先是計量問題。外幣交易本身當然是以這一外幣計量的，但外幣不是功能貨幣；因而就需要將外幣折合成功能貨幣的等值，即需要雙重計量雙重反映，就其折算采用什么匯率的問題，我國現行的有關規定與國際慣例有著重大差別。

　　由于西方國家存在著可以自由買賣的外匯市場，一切外幣存款，借款和用以外幣結算的往來款項，都將暴露在"1由外匯市場的匯率波動之下，如果企業現有的外匯不足，完全可以到外匯市場果進一筆外匯。因而外幣的支付是按支付的現行匯率折算的。同樣，外幣的貨幣性項目'，在編制會社報表時也將按期未r率折算、調整。從而形成了未實現的匯兌損益，即按照第52號財務會計準則公告*《外幣折算》中的規定，“不區分未實現和已實現的匯兌損益，而把每一會計期間確這'的匯兌損益（已實現和未實現）都計入當期堝益�！边@也符合國際會計準則委員會在I983年發布的第21號國際會計準則《外匯率變動影響的會計》的要求。而我國外匯率的確定則著眼于我國的外匯管理體制即“集中管理，統一經營”的方針。簽于種種規定，使得我國境內企業將外匯收入按照當天的匯率即外匯管理局在中國銀行掛牌的買進價（或中間價）折算，外幣已經折算，以后不作任何調整。而外匯的京出則被視為來源于外匯的收入，并且要求企業自已保持平衡。

　　因而外匯支出不是按結fc日的當日匯率支付。而按原入帳時的記帳匯率作為帳面匯率折算。這顯然是一種歷史匯率的方法。

　　由于歷史匯率沒有反映匯率經常變動這一實際情況，因而在外幣業務處理方法和結果形成了重大差異。例如：某企業進口商品一批貨款$20.000，當日匯率￥3.78，貨款于下月25日結算，其中的$10.000當日匯率為￥3.98，假定銀行存款的帳面匯率為￥3.74，那么歷史匯率法和現行匯率法就形成了鮮明對照：

　　其一：借應付帳款￥37800$10.000

　　貸：銀行存款￥37.400$10.000匯兌損益400

　　其二：借：應付帳款￥37.800$10.000匯兌損益2.000

　　貸：銀行存款39.800$10.000按我國現行制度規定,從美元存款中支付的$10.000是按帳面歷史匯率$3.74折算由于被清償的美元應付款的帳面歷史匯率與美元存款的帳面歷史匯率之間的差異，形成了￥400的一匯兌收益,按國際慣例,從美元存款中支付的$10.000是按現行匯率￥3.78折算，由于這筆美元應付款在清償時匯率已發生變動，卻形成了￥2.000的損失。

　　二、問題與對策

　　這種以歷史匯率為基礎的外幣折算方法，盡管體現了我國的外匯管理體制的要求，但忽視了匯率是經常變動這一現實。它以,匯率相對穩定為前提，以后匯率無論如何變動，各外幣項目的余額均不作調整。如果匯率不穩定，甚至匯率以較大幅度單向變動或者說人民幣單項貶值，其問題的嚴重性就暴露出來。例如，一項長期借款$10.000，借入時的記帳匯率為￥2.5其人民幣等值為￥25.000。在每一會計期未不調整其人民幣余額，到期時，才一次確認匯兌損益。假如到期日的匯率為￥3.5，其人民幣等值為￥35.000,其間的匯兌損失￥10.000—次確認并記入當期損益，無疑對當期收益帶來了巨大沖擊。1987年12月財政部發布了《中外合資經營企業外幣會計處理的補充規定》，允許對各外幣項目按年未匯率進行爾整廠及映在‘‘卷轉銷匯兌損益”科目，分期轉銷，毫無疑問，這是對原制定帶有根本性質的修訂，這是其一。

　　其二，《補充規定》第一條規定，企業以外幣購置資聲和支付豫用時，可按外幣的面匯率折合人民幣記帳，這一補充規定是針對由于外幣存款的支出是按帳而匯率折算與所購置的資產和所支付的費用的外通金額按記帳匯率折算，就會出現匯兌損益（大部分是收益）這一不合理問題而提出的。如合營企業正處于籌建期間，以外幣出資，交付資本時的匯率為$1=￥3.20,正好碰上了匯率的調整，進口價值為$20.000的設備，當日匯率為￥3.72，由于支付美元按帳面匯率為￥3.20折算，資產計價按當日匯率折算，就形成了約￥10.400匯兌收益。且記入當期損益而征收所得稅是從開始贏利的年份。合營企業沒有經營活動就沒有了收益。這無疑是使納稅期提前了，而且稅征收在資本上而不是收益，如果將外幣存款的轉存屬于同一會計科目的內部轉帳，采用按轉出的帳面匯率折算來避免匯兌損益，無可厚非的話，那么，把理應按資產取得日或費用支付日的實際匯率來對其外幣資產進行折算，改為按與資產和費用的計量屬性毫不相干的帳面歷史匯率折算，來避免匯兌損益，顯然是不合理的。

　　其三，外匯調劑市場的開辟，使得企業可以根據相互協商的價格經當地外匯管理部門批準出售或購入外匯。由于外匯調劑價大大高于國家外匯牌價，因而也給外匯業務的會計處理帶來了更為拮手的問題。國家外匯牌價是法定匯率，是外幣折算的基準匯率，而遵從《補充規定》第四條的處理方法，在用調入的外幣購建資產和支付費用時，按調入的帳面匯率折算，實際上也就把基準匯率調整到調劑價上，同時還導致了對同一資產和費用的不同計價問題，在我們看來也不盡合理。值得一提的是，正是因為存在著外匯調劑市場，盡管這種調劑不是普遍的或不是自由的外匯市場，但由于國家牌價的基準匯率與調劑匯率相差懸殊，才使得進口企業名盈實虧，而出口企業名虧實盈，這在實際工作中不能不說是個問題。

　　如果從實用主義的觀點來看，這些補充規定是可以解決一些實際問題的。所有的國家，在準則制定時，總是帶有實用性的觀點。但從理論上說，外幣折算是兩種貨幣計量單位的換算，貨幣本身是會計的計量單位，匯率只是兩種計量單位的比值。外幣金額盡管不變，但由于“比值”經常女動，這時，將某一外幣已經折算就相對固定，就暴露了這一方法的局限性。盡管《補充規定》解決了一些實際問題。但《補充規定》只不過是允許以外匯牌價調整后的匯率作為一個新的起點，從這個起點開始再按歷史匯率方法處理。而后，必要時，再作一次調整，再開始一個新的起點。所以《補充規定》仍然是保持了“歷史匯率的方法”。

　　三、外匯業務會計的國際展望

　　近十幾年來，國際會計的研究十分活躍，從而也會推動我國外匯業務會計的研究發展。

　　在世界范圍內，流行的外幣折算方法大致有時態法和現行匯率的方法，其流行程度大致相當。美國財務會計準則委員會的第52號公告，不再把時態法確立為外幣報表折算的唯一方法，提出了不同環境而分別采用時態法和現行匯率法；英國會計標準委員會ASC第20號標準會計慣例公告以及拿大特許會計師協會1650節會計建議書中，也推薦了時態法現行匯韋的方捧，以便使企業在不同的環境中有選擇的余地，國際會計準則委員會第21號國際會計準則，也建議視不同環_而分別糴用時態法和現行匯率法自然。英美的公認會計準則，也就自動符合了國際備計準則的要求。

　　這些年來，我國越來越多的企業，不僅僅是合資經營企業，也不僅僅是沿海開放城市，都面臨著越來越多的外匯業務，同時，國家*搞活大中型企業擴大了*中型企業的外貿自主權，外匯業務大量增多，而在現實外匯核算方法中，又的確存在著多元化的核算方法，多種貨幣，多利1計價，對外匯業務處理表現為隨意性，影響了會計信息的準確性或客觀公允性。反映不了企業實際經營情況或盈虧情況，使得企業資產，負債，損益計價不實，出現高估或低估現象，使報表的陡用者困惑不解。產生這些問題的原因歸根到底，是沒有一個恰當反映貨幣與貨幣之間的"比值”問題。使得企業的經營成果不能在統一尺度下反映。

　　外匯調劑市場的開辟和發展，為企業恰當地選擇“比值”提供了可能。盡管外匯調劑只是多少之間在外匯管理的監督下背對背的調劑。但由于調劑者之間是在自愿，公平的基礎上進行的，因而，其調劑價大致接近市場匯率。將歷史匯率的方法轉換為調劑匯率或（市場匯率）記錄經濟業務，就能消除歷史匯率方法的弊病。用調劑匯率法（也可以說是現行匯率法）編制資產負債表，則更為妥當或科學。

　　應用現行匯率的方法記入日常經濟業務，編制財務報表，對于以外幣表示的資產和負債項目都按期未的調劑匯率（編表日的匯率）這個單一匯率折算，只有企業的實收資本仍按股份發行日的歷史匯率折算，這樣，還保持了報表原來表述的財務結果和財務關系，就象把一種文字翻譯成另一種文字一樣，簡便易行。也容易被實際工作者接受，也就符合了國際會計慣例。使得我國外匯業務核算方法渾然一體。

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