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國(guó)有控股公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)策略研究會(huì)計(jì)畢業(yè)論文
組建國(guó)有控股公司是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下探索國(guó)有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)合理定位、提高國(guó)有資產(chǎn)運(yùn)行效益的新思路。國(guó)有控股公司在推進(jìn)產(chǎn)權(quán)管理體制改革，調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，優(yōu)化資源配置，提高國(guó)有資產(chǎn)整體運(yùn)營(yíng)效益，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式的根本轉(zhuǎn)變方面，已取得了一定的成績(jī)。但是，我國(guó)的國(guó)有控股公司畢竟處于探索和發(fā)展階段，調(diào)研發(fā)現(xiàn)，不管是行業(yè)主管廳局改組的國(guó)有控股公司，行政性總公司改組的國(guó)有控股公司，還是大型企業(yè)或企業(yè)集團(tuán)經(jīng)授權(quán)經(jīng)營(yíng)而成的國(guó)有控股公司，在它們的組建及運(yùn)作中都暴露出了許多問(wèn)題。本文著重就國(guó)有控股公司組建、運(yùn)作中所存在的財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)問(wèn)題作粗淺的探討。
一、資本金的確認(rèn)與界定問(wèn)題
1.國(guó)家資本金與法人資本金的界定。國(guó)家資本金與法人資本金的界定，就國(guó)有控股公司本身而言，目前已達(dá)成了比較一致的看法：國(guó)有控股公司的資本金為國(guó)家資本金。問(wèn)題在于國(guó)有控股公司投資于下屬公司的國(guó)有資產(chǎn)價(jià)值是列于受資公司的國(guó)家資本金還是法人資本金。有觀點(diǎn)認(rèn)為：應(yīng)列為受資公司的法人資本金，因?yàn)閲?guó)有控股公司投資于下屬公司的資本不一定是國(guó)家資本，還有可能包括借入資本。另有觀點(diǎn)認(rèn)為：目前國(guó)有控股公司的國(guó)家資本金事實(shí)上是其下屬各公司資本相加的總和，國(guó)有控股公司的資本金與其下屬各公司資本金的總和在數(shù)值上是相等的，因此，主張應(yīng)列為受資公司的國(guó)家資本金。筆者認(rèn)為：由于國(guó)家對(duì)國(guó)有控股公司的融資政策缺乏明確的規(guī)定，把國(guó)有控股公司對(duì)下屬公司的投資一概列為法人資本金或國(guó)家資本金均有不當(dāng)之處。若列為法人資本金，盡管考慮了國(guó)有控股公司的債務(wù)融資可能，但忽略了它作為投資主體的特性;若列為國(guó)家資本金，雖然考慮了國(guó)有控股公司資本金的組成特性，卻又忽略了它的融資可能性。因此，較為合理的做法是，在發(fā)生國(guó)有控股公司對(duì)下屬公司的投資時(shí)，受資公司可以國(guó)有控股公司資本結(jié)構(gòu)為比例確定其法人資本金與國(guó)家資本金的金額。
2.國(guó)家資本金的確認(rèn)。從我國(guó)國(guó)有控股公司改組的現(xiàn)狀看，國(guó)有控股公司資本金的確認(rèn)通常有以下兩種方法：(1)按改組前所屬企業(yè)國(guó)有賬面凈資產(chǎn)總額確認(rèn);(2)按改組前所屬企業(yè)國(guó)有賬面實(shí)收資本總額確認(rèn)。若按改組前所屬企業(yè)國(guó)有賬面凈資產(chǎn)總額確認(rèn)，那么，當(dāng)所屬企業(yè)的所有者權(quán)益發(fā)生變動(dòng)時(shí)，國(guó)有控股公司的資本金就應(yīng)作相應(yīng)的變動(dòng)，這樣勢(shì)必導(dǎo)致國(guó)有控股公司的資本金變動(dòng)頻繁;如果當(dāng)所屬企業(yè)的所有者權(quán)益發(fā)生變動(dòng)時(shí)，國(guó)有控股公司的資本金不作相應(yīng)的調(diào)整或變動(dòng)，這樣又無(wú)法體現(xiàn)原先確定的國(guó)有控股公司資本金按所屬企業(yè)國(guó)有賬面凈資產(chǎn)總額確認(rèn)的原則。另外，控股公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，就會(huì)出現(xiàn)合并資產(chǎn)負(fù)債表的實(shí)收資本額與原注冊(cè)資本不符的情況。因此，按改組前所屬企業(yè)國(guó)有賬面凈資產(chǎn)總額確認(rèn)的操作方法不妥。本文認(rèn)為國(guó)有控股公司資本金應(yīng)按改組前所屬企業(yè)國(guó)有賬面實(shí)收資本總額確認(rèn)。這樣操作，只要所屬企業(yè)實(shí)收資本金額不發(fā)生變動(dòng)，也就是說(shuō)，企業(yè)不發(fā)生破產(chǎn)等重大的產(chǎn)權(quán)變更，國(guó)有控股公司的資本金就不會(huì)出現(xiàn)頻繁變動(dòng)，就可以保持資本金應(yīng)有的穩(wěn)定性。
二、財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)的整合問(wèn)題
國(guó)有控股公司組建后，從法律上來(lái)講，改組工作已經(jīng)結(jié)束。但是，對(duì)于新組建的控股公司而言，最艱巨、最困難的任務(wù)才剛剛開(kāi)始。改組之后，控股公司與其所屬企業(yè)之間往往存在一個(gè)“磨合期”，需要有一段時(shí)間加以整合，包括戰(zhàn)略整合、組織整合、人事整合、業(yè)務(wù)整合、管理整合、企業(yè)文化整合以及財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)整合等，其中，財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)整合可謂是控股公司整合的起點(diǎn)與核心。財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)整合的主要問(wèn)題有：會(huì)計(jì)制度的選擇、固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提以及合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制等。
1.會(huì)計(jì)制度的選擇問(wèn)題。國(guó)有控股公司，尤其是行業(yè)主管廳局改組的國(guó)有控股公司，組建后會(huì)計(jì)制度的選擇存在磨合期，在此期間，控股公司本身往往仍執(zhí)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度，而下屬公司往往執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度。這樣，在一個(gè)控股公司內(nèi)，出現(xiàn)了兩種會(huì)計(jì)制度并行的情況，顯然，這樣的操作有悖于國(guó)家統(tǒng)一的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，也使控股公司與其所屬企業(yè)之間的會(huì)計(jì)信息缺乏可比性，從而使整個(gè)控股公司的合并會(huì)計(jì)信息或匯總會(huì)計(jì)信息失實(shí)。
不同國(guó)有控股公司，會(huì)計(jì)制度選擇的磨合期有長(zhǎng)有短，調(diào)查發(fā)現(xiàn)：有些國(guó)有控股公司在改組完成后兩年，由于改組前行業(yè)主管廳局的預(yù)算資金尚存在，這部分資金仍執(zhí)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度，而完成改組的國(guó)有控股公司已執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度，這樣，在國(guó)有控股公司本身內(nèi)部就有兩種制度在并行運(yùn)作，這種現(xiàn)象在較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)存在顯然不合理。國(guó)有控股公司在改組過(guò)程中存在磨合期是正常的，但磨合期過(guò)長(zhǎng)，會(huì)影響到這一期間會(huì)計(jì)信息的可比性、可靠性和真實(shí)性，因此，改組結(jié)束后，應(yīng)盡快結(jié)束兩種制度的并行運(yùn)作。對(duì)于仍然存在的預(yù)算資金或仍在撥人的預(yù)算資金，可根據(jù)預(yù)算資金進(jìn)入控股公司后的用途和去向作有關(guān)調(diào)整，并按照相關(guān)的企業(yè)會(huì)計(jì)制度執(zhí)行。
2.固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提問(wèn)題。國(guó)有控股公司改組前，行業(yè)主管廳局與行政性總公司的固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，但所屬企業(yè)的固定資產(chǎn)按一定的方法計(jì)提折舊，這樣，改組時(shí)國(guó)有控股公司與其所屬企業(yè)之間固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值就存在差異。由行業(yè)主管廳局、行政性總公司改組而成的國(guó)有控股公司改組后，原行政機(jī)關(guān)不計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)也應(yīng)按企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)提折舊，這樣就產(chǎn)生了計(jì)提折舊固定資產(chǎn)價(jià)值與折舊年限的確認(rèn)問(wèn)題。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，有些國(guó)有控股公司按原賬面價(jià)值計(jì)提折舊，使用年限按原固定資產(chǎn)使用年限范圍的下限確認(rèn);也有些國(guó)有控股公司按原賬面價(jià)值計(jì)提折舊，但使用年限按估計(jì)的固定資產(chǎn)尚可使用年限確認(rèn)。如果按原賬面價(jià)值計(jì)提折舊，那么在改組初期，控股公司與其下屬企業(yè)之間固定資產(chǎn)賬面余額與固定資產(chǎn)賬面凈值均存在不可比性。因此本文認(rèn)為，改組后國(guó)有控股公司應(yīng)按改組時(shí)經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的固定資產(chǎn)價(jià)值作為入賬價(jià)值，并按此入賬價(jià)值計(jì)提折舊，這樣才能保持控股公司與其下屬企業(yè)固定資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量的一致性，也才能保證固定資產(chǎn)折舊計(jì)提基礎(chǔ)的合理性。
3.合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制問(wèn)題。國(guó)有控股公司組建后，原有匯總報(bào)表的操作就應(yīng)改變?yōu)楹喜?bào)表的編制，而剛剛組建的國(guó)有控股公司往往缺乏合并報(bào)表編制的準(zhǔn)備和能力，出現(xiàn)了合并報(bào)表的匯總編制現(xiàn)象，在磨合期，會(huì)計(jì)報(bào)表信息出現(xiàn)了較為嚴(yán)重的失實(shí)現(xiàn)象。例如，根據(jù)我國(guó)《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并損益表及合并利潤(rùn)分配表時(shí)，需要抵消的內(nèi)部往來(lái)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有：母公司對(duì)子公司權(quán)益性資本投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目，母公司與子公司、子公司相互之間有關(guān)債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目、內(nèi)部銷(xiāo)售業(yè)務(wù)項(xiàng)目、固定資產(chǎn)的內(nèi)部交易項(xiàng)目，母公司投資收益和子公司期初未分配利潤(rùn)與子公司本期利潤(rùn)分配和期末未分配利潤(rùn)，調(diào)整本期合并提取的盈余公積等。又如，合并現(xiàn)金流量表是合并報(bào)表編制中最為復(fù)雜、最難以編制的一張會(huì)計(jì)報(bào)表，更何況由于《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》的頒布早于《現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則》，因此在《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》中，沒(méi)有合并現(xiàn)金流量表編制的有關(guān)說(shuō)明，這樣，編制合并現(xiàn)金流量表的難度就可想而知了。再如，根據(jù)我國(guó)《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，子公司應(yīng)當(dāng)將利潤(rùn)分配表中年初未分配利潤(rùn)、資產(chǎn)負(fù)債表中實(shí)收資本等項(xiàng)目，與母公司損益表中投資收益等項(xiàng)目、子公司利潤(rùn)分配表中提取盈余公積等項(xiàng)目抵消時(shí)的差額作為合并價(jià)差處理。但是目前有些國(guó)有控股公司卻把“合并價(jià)差”作為合并報(bào)表編制的調(diào)整、軋抵差異賬戶(hù)，把那些屬于不正確編制所產(chǎn)生的差異也都計(jì)入了“合并價(jià)差”，使合并價(jià)差項(xiàng)目信息失實(shí)。
之所以存在這些問(wèn)題：一是由于受會(huì)計(jì)從業(yè)人員專(zhuān)業(yè)知識(shí)水平和業(yè)務(wù)能力的限制，沒(méi)能對(duì)合并報(bào)表編制的要求充分理解;二是國(guó)有控股公司受利益驅(qū)動(dòng)，有目的地不調(diào)整、抵消，以達(dá)到盈余管理的目的。因此，要改變目前這種現(xiàn)狀，首先必須提高控股公司管理層及財(cái)會(huì)人員對(duì)合并報(bào)表信息重要性的認(rèn)識(shí)，提高他們的業(yè)務(wù)素質(zhì);同時(shí)要加強(qiáng)他們的職業(yè)道德和誠(chéng)信教育。
三、所得稅的繳納關(guān)系問(wèn)題
國(guó)有控股公司與其子公司可能分布在不同的城市與地區(qū)，對(duì)其所征的所得稅稅率也可能各不相同，這樣，就會(huì)產(chǎn)生所得稅的繳納關(guān)系問(wèn)題。
對(duì)于子公司繳納所得稅后上繳控股公司的那部分收益，控股公司是否還應(yīng)繳納所得稅的問(wèn)題，根據(jù)稅務(wù)部門(mén)的有關(guān)規(guī)定，作如下處理：如果控股公司與其子公司所適用的稅率相同，那么控股公司從其子公司所獲得的投資收益(稅后利潤(rùn)或股利)就無(wú)需再重復(fù)繳納所得稅;如果控股公司與其子公司由于享受?chē)?guó)家優(yōu)惠政策而適用的稅率不同，那么控股公司從其子公司所獲得的投資收益(稅后利潤(rùn)或股利)也無(wú)需再重復(fù)繳納所得稅;如果控股公司與其子公司由于地區(qū)稅收政策不一而導(dǎo)致適用稅率不相同，那么控股公司從其子公司所獲得的投資收益(稅后利潤(rùn)或股利)應(yīng)按照適用稅率補(bǔ)差繳納所得稅。如果只從征稅的角度考慮，這樣的操作是完全可行的，但考慮到國(guó)有控股公司的特有性質(zhì)以及它與子公司之間的關(guān)系，上述操作就顯得不夠規(guī)范了。作為國(guó)家獨(dú)資設(shè)立的國(guó)有控股公司，它應(yīng)對(duì)國(guó)家統(tǒng)一承擔(dān)保值增值的義務(wù)。而按照目前稅法中的屬地原則規(guī)定，國(guó)有控股公司的所得稅與其子公司的所得稅是在當(dāng)?shù)馗髯岳U納的。國(guó)有控股公司下屬的子公司有的可能贏利，須繳納所得稅;但也有的可能虧損，需由國(guó)有控股公司給予補(bǔ)貼，這樣就很難由國(guó)有控股公司對(duì)國(guó)家統(tǒng)一承擔(dān)保值增值義務(wù)。本文認(rèn)為由國(guó)有控股公司代表其子公司統(tǒng)一計(jì)繳所得稅，即將國(guó)有控股公司所屬子公司之間的贏利與虧損按控股公司的持股比例折抵后，作為控股公司的收益統(tǒng)一計(jì)繳所得稅，才是較為合理與規(guī)范的操作。
四、產(chǎn)權(quán)收益問(wèn)題
國(guó)有控股公司下屬的企業(yè)按照它們與控股公司之間的產(chǎn)權(quán)關(guān)系，可分為全資子公司、控股子公司與參股子公司。對(duì)于全資子公司的產(chǎn)權(quán)收益問(wèn)題，由于其資本金全部屬于國(guó)家所有，因此其產(chǎn)權(quán)收益應(yīng)屬于國(guó)家，這是毫無(wú)異義的。但是，對(duì)于這些產(chǎn)權(quán)收益是上繳國(guó)家還是留存于企業(yè)作為資本再投入，觀點(diǎn)不一，操作各異。本文認(rèn)為，國(guó)家既然已規(guī)定國(guó)有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)收益用于資本再投入，那么國(guó)有控股公司自然就是一個(gè)投資中心，是一個(gè)較為合適的投資主體，運(yùn)用其產(chǎn)權(quán)收益進(jìn)行資本再投資是國(guó)有控股公司的主要職能之一;充分發(fā)揮這一職能，有利于國(guó)有控股公司國(guó)有資產(chǎn)的合理配置，促進(jìn)國(guó)有資產(chǎn)的保值增值，從而達(dá)到國(guó)有控股公司的經(jīng)營(yíng)目的。至于國(guó)有控股公司在資本運(yùn)作過(guò)程中出售、出讓產(chǎn)權(quán)的凈收入，國(guó)家同樣不應(yīng)收繳，因?yàn)檫@些國(guó)有資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)已作為國(guó)家資本金交予國(guó)有控股公司營(yíng)運(yùn)，收繳將導(dǎo)致國(guó)有控股公司國(guó)有資產(chǎn)的減值，有悖于公司的運(yùn)作規(guī)律。
對(duì)于控股子公司與參股子公司的產(chǎn)權(quán)收益問(wèn)題，由于這些公司的資本金并非完全屬于國(guó)家所有，因此應(yīng)按國(guó)有控股公司對(duì)其持股比例進(jìn)行劃分。其中屬于國(guó)家的部分，其產(chǎn)權(quán)收益應(yīng)屬于國(guó)家，但可以參照全資子公司的操作，留存于企業(yè)作為資本再投入;對(duì)于出售、出讓這些子公司產(chǎn)權(quán)所得的凈收入，也不應(yīng)收繳其屬于國(guó)家的部分，否則同樣會(huì)引起國(guó)有控股公司資產(chǎn)的減值。
我國(guó)國(guó)有企業(yè)在市場(chǎng)化進(jìn)程中所存在的問(wèn)題還很多，本文僅就我國(guó)國(guó)有控股公司組建、運(yùn)作中所存在的財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)問(wèn)題作了粗淺的探討。隨著我國(guó)加入WTO的臨近，國(guó)企面臨的挑戰(zhàn)將會(huì)更加嚴(yán)峻，競(jìng)爭(zhēng)將會(huì)更加激烈，只有切實(shí)解決所存在的各類(lèi)問(wèn)題，才能建立起符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)律的現(xiàn)代企業(yè)制度，才能使企業(yè)在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中處于不敗之地。但是，我們也應(yīng)該看到，解決國(guó)企改革中的各類(lèi)問(wèn)題并非易事，國(guó)企改革任重道遠(yuǎn)。
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