企業改制若干問題的實務探討

企業改制若干問題的實務探討

    鄭丹蕾目前，中國創業板已順利運行一年，證監會陸續發布創業板企業上市的一系列規則，許多中小企業積極備戰，準備登陸創業板。然而，中小企業改制，從評估基準日到公司設立日之間會涉及到一系列的會計問題，包括調賬和建賬的時間，期間損益的歸屬以及評估增值的涉稅處理等。在實務操作中，實際情況往往比較復雜，審計師對以上問題的認識和處理存在較大差異，各有各的做法。改制涉及的賬務調整和建立新賬，較企業日常會計核算而言難度較大，技術性較強。本文針對改制企業的若干問題進行探討，以拋磚引玉。

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一、評估調賬、建賬的適用范圍
企業股份制改制有兩種方式，一種是整體改制，一種是整體變更。
    整體改制是將非公司制企業或有限責任公司的所有凈資產折合成股份，發起設立股份有限公司，原企業注銷，改制后的股份有限公司不是原企業的延續。這種情況下，若為國有企業，必須要進行評估，并經過相應級別的國有資產管理部門批準、確認，按評估結果進行調帳；非國有企業，可以選擇是否調賬，但調賬后視同新設股份公司，業績不能連續計算。
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    整體變更是指有限責任公司按照經審計后的凈資產1：1折股，整體變更為股份有限公司。變更前后雖然公司性質不同，但在法律主體上是同一法人主體的自然延續，不是法人主體的變更。這種情況下，不能按照評估結果進行調賬。
二、調賬、建賬時間
中小企業改制，一般要經過股東會批準同意，如果是國有企業，還需要經過國有資產管理部門（目前是相應級別的國資委）批準。經批準后，還要經過資產評估、驗資等程序，最終取得營業執照。建賬基準日理論上應以公司設立日即營業執照頒發日為準，在實務操作中，一般以次月初作為建賬基準日。
    公司驗資后取得企業法人營業執照，從驗資報告日到營業執照的頒發日還有一段時間。從法律的角度看，企業領取營業執照才算正式成立，才能建賬。但從實務操作角度考慮，可以將建賬時間提前至驗資報告日。
首先，公司驗資時，資本金已到位，所有的資產、負債已完成交接手續，能開始獨立經營，按照實質重于形式的原則，可以建新賬開始核算。
    其次，驗資日至營業執照頒發日之間的經營損益，應全部由新公司承擔，在完成驗資后建賬，可以更好地體現改制后公司的經營情況。
    再次，尚在持續經營中的經濟實體，各項資產、負債和損益都會不斷變化，離評估時間越長，建賬調賬的難度越大，將建賬時間提前，可以更快更好地實現過渡，減少賬務調整的壓力和困難。
三、資產評估基準日至企業設立日期間發生的損益的歸屬和處理
    由于企業從評估基準日到設立日都處于正常的經營活動中，評估基準日所確認的資產、負債、損益及凈資產數額都會發生相應變化。根據相關法律法規和會計準則的規定，從驗資日到公司設立日之間的損益，應由新公司承擔。在實務操作中，由評估基準日至驗資日期間的損益，應區分不同情況處理：其中經營虧損的部分，應由發起人補足，否則在驗資時，折價入股的凈資產不足將導致注冊資本不實；經營收益的部分，可由各方協商，經股東大會批準，由原股東享有或由新公司的新老股東共同享有，相應記入利潤分配或資本公積。
四、企業改制的賬務處理方法
改制企業按公允價值進行賬務處理有兩種方法，一是調賬，二是建新賬。
調賬是在原有會計賬的基礎上，將所有審計、評估相關事項調整入賬，調整后作為新公司賬簿記錄的期初數。調賬的方法將使會計記錄有延續性，體現改制過程對各科目的影響，但在評估基準日后由于公司的持續經營，很多評估調整事項都會發生改變，在這種情況下如果仍以舊賬為基礎進行調賬處理，既要考慮評估增減值的影響，又要考慮期間經營損益的影響，具體操作起來較復雜，會增加較大工作量。這種方法，比較適用于評估日與建賬日距離時間較短的企業。
建新賬是放棄舊賬，根據審計、評估、驗資報告的相關內容，作為建立新賬套的基礎依據，并據以確定期初數。改制企業應根據現有的賬面值，結合評估、驗資的結果，作為新公司的報表期初數，并據以登記入賬；同時封存舊賬套，將新舊兩個賬套之間的過渡關系及賬務處理依據留存即可。
五、建新賬具體操作中的難點
1、存貨由于企業存貨的周轉速度較快，評估基準日的存貨，在建賬日可能已經投入生產或對外銷售，評估報告所涉及的影響因素的結果已反映到評估基準日后的經營損益中。建新賬時應具體分析每項存貨評估增減值的影響因素是否存在，并根據建賬日結存的存貨情況，逐項或按比例確認評估金額，評估金額與賬面余額的差異作為期間損益處理。
2、固定資產
固定資產評估價值入賬，存在兩種觀點：一種是按評估確認的重置價值作為原值入賬，重置價值與評估凈值的差異作為累計折舊入賬。另一種是按固定資產的評估凈值作為原值入賬。以上兩種方法入賬以后均要按剩余使用年限來計提折舊，兩種方法各有優缺點。
按原值與折舊入賬，可以真實體現與資產新舊程度有關的信息，反映資產實際使用情況。
按凈值直接入賬，可以體現設新賬的理念，將公司視為一個新成立的經濟體，按投資各方確認的價值作為資產的入賬價值，不體現已計提的折舊。
在實務操作中可根據公司具體固定資產的類別和數量、單價等因素，選擇適合的入賬方法，但建議保存原有的固定資產原值、購置及使用年限、已提折舊等信息，以便管理。
3、往來款項
建新賬時對于往來款項應直接按評估后的金額入賬。如果發現評估日與建賬日間往來款項實際收支的情況證明評估值不準確，應根據重要性水平，作為期間損益處理或是由債權債務各方對差異金額重新進行認定處理。一般來說，往來款項評估值不準確的原因大部分是由于評估基準日后事項的影響，因此，在實務操作中，大部分差異都應處理在期間損益。
在建賬日未調整的往來款項原賬面記錄應做備查賬登記，未收回的債權仍然可以繼續催收，甚至通過司法手段來解決。
六、評估增值的涉稅處理
根據國家稅務總局《關于企業資產評估增值有關所得稅處理問題的通知》和其補充通告的規定：企業進行股份制改造時發生的資產評估增值，不確認為已實現所得繳納所得稅。資產評估增值，可相應調整賬戶，按評估價調整了有關資產賬面價值并據此計提折舊或攤銷的，對已調整相關資產賬戶的評估增值部分，在計算應納稅所得額時不得扣除。
在計算申報年度應納稅所得額時，可按下述方法進行調整：1.據實逐年調整。企業因進行股份制改造發生的資產評估增值，每一納稅年度通過折舊、攤銷等方式實際計入當期成本、費用的數額，在年度納稅申報的成本項目、費用項目中予以調整，相應調增當期應納稅所得額。
2.綜合調整。對資產評估增值額不分資產項目，均額在以后年度納稅申報的成本、費用項目中予以調整，相應調增每一納稅年度的應納稅所得額，調整期限最長不得超過10年。
在股份制改造按評估值調賬的情況下，注冊會計師必須計算評估增值對未來應納稅所得額的影響，計提遞延所得稅負債，在以后年度進行所得稅納稅調整時，逐年轉入應交所得稅。
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