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資本保全模式創新與會計范式重構
關鍵詞：傳統資本保全；會計范式；資本價值保全；資本風險保全；知識資本保全；人力資本保全
一、傳統資本保全理論的審視和發展
資本保全的含義是指保持投入資本的完整無缺，而且認為只有超出投入資本以上的部分才能確認為收益。資本保全理論是由經濟學家提出來的，而后由會計學家運用到會計領域。最初的資本保全理論沒有考慮到物價變動因素，后來隨著物價變動的加劇，有了新的發展，形成了現在的兩大派別：財務資本保全觀念和實體資本保全觀念。資本保全理論是計算成本、計量收益和衡量資本保值增值的重要依據，也是物價變動會計的理論基礎，支持著現代會計實務，構成了現代會計范式的“基石”。面對撲面而來的知識經濟浪潮，我們必須重新審視、發展傳統資本保全理論，重構新會計范式。
（一）傳統資本保全理論保全的資本價值范圍僅限于會計學中確認、計量的資本，忽視了對未確認、計量資本的價值保全
知識經濟時代，企業最重要的資本將是知識資本。所謂知識資本，是指本身不具有獨立實體形態，依附于一定載體而存在，在一定時期內能為企業帶來經濟利益的一切經濟資源的價值化觀念范疇，它借助于知識資產（或資源）這種形式表現出來，一般地，企業的知識資本可以分為四種類型①，即人力資本、智力資本、市場資本和組織管理資本。知識資本對于企業生存、發展具有重要作用。知識資本的合理營運能使企業總資本的潛能充分釋放與發揮，并彌補因技術設備更新而形成的生產力發展周期縮短的影響，達到資本營運系統中人——物關系的高度協調，使企業資源有效配置并有機整合，為企業發展注入持久的巨大推動力。資本的本質要求其內在地得到保全，它是資本增值的基礎。知識資本也不例外，但受傳統觀念的影響，知識資本保全尚處于“灰箱”狀態，知識資本保全的必要性主要表現在：
（１）從現行會計模式來看，知識資本目前還未完全予以確認。因為按現行會計制度的規定，企業知識資源投資（知識資本）越多，其資產和收益減少就越快（短期內），不符合傳統資本保全觀念的要求，這助長了企業的短期化行為，抑制了企業在這方面的投入，導致企業長遠發展缺乏后勁。另外，商譽的價值依現行會計制度的規定只有在企業轉讓時才能確認。有些企業由于技術先進或地理位置優越，商譽（知識資本）價值巨大，但由于企業未被轉讓或兼并，這部分價值不能得到應有的確認。顯然，傳統資本保全不能確切反映企業資本保全狀況。
（２）現代企業資本營運具有更大的不確定性，因為面臨的社會是動態的競爭的社會，而競爭的實質在于爭奪知識資本。由于知識資本具有部分可共享性和極強的時效性，如果不予以保全，會導致企業在競爭中喪失優勢，并危及到企業的生存。事實上，任何企業的衰落都是從知識資本不能保全開始的。這些因素決定了知識資本保全的必要性。
知識資本保全的關鍵是人力資本保全。人力資本是企業發展的根本，也是企業知識資本的主要載體和表現形式。人既是知識的創造主體，又是知識經濟化的中介，更是知識經濟發展的無窮動力。盡管人力資本是企業的首要資本，但目前人力資本價值確認和計量困難重重，人力資源會計實施乏力，某些企業人力資本利用效率不高，人力資本閑置浪費和外流現象嚴重，更談不上人力資本的保全。如果人力資本不能保全，知識資本保全就會受到嚴重威脅。因而人力資本保全是現階段我國企業不容回避的現實問題。如何對人力資本進行確認計量和報告以推行人力資源會計，并在激勵和約束機制下構建人力資本經營系統，使人力資本得以保全顯得相當重要。
（二）傳統資本保全理論僅從價值形態上考慮資本保全，沒有考慮資本風險保全
現代企業資本營運既關心資本收益率，也重視資本面臨的風險，最終要在資本收益率和風險程度之間達到某種程度的均衡。即使資本從價值形態上得到了保全，但如果期末資本的風險高于期初，顯然此時不能視為完整意義上的資本保全。
在現代經濟條件下，由于宏觀和微觀環境的不斷變遷，企業資本營運的風險逐漸加大，主要體現在三個方面：（１）信息傳播、處理和反饋速度大大增加；（２）知識積累和更新速度加快，產品生命周期在縮短；（３）貨幣電子化和衍生金融工具出現加劇了交易風險。
從整體上看，資本營運的風險包括總風險和具體風險兩層含義。資本總風險是指總資本在經營全過程的風險，包括期初總風險、經營過程總風險和期末總風險。資本具體風險是指根據某一標準對總資本風險的再分類。從縱向資本運動環節看有籌資風險、投資風險、經營風險、耗資風險、收益分配風險等；從橫向資本結構看，有知識資本風險和非知識資本風險；從構成內容上看，有匯率風險、利率風險、政策風險和自然風險等。這些具體風險同樣可按時間順序再劃分為期初風險、營運中風險和期末風險。
可見，現代企業是在風險“網絡”中生存的，這使企業的資本營運面臨著極大的不確定性。因而，資本總風險保全很有必要。資本總風險保全就是要求期末資本總風險與期初資本總風險程度基本相等。此外，某些資本的具體風險保全（如知識資本風險保全和從屬于它的人力資本風險保全）也應予考慮。為達到資本風險保全目標，應構建資本風險確認、計量和報告系統，以對資本風險信息進行搜集、加工和處理。同時，還應建立資本風險控制、防范和化解系統，對資本風險采取回避、降低、轉嫁、消除等措施，以抵御資本風險。
（三）傳統實體資本保全生產能力內涵狹窄
實體資本保全中的實際生產能力是什么及如何衡量才算是保全呢？根據英國特許會計師協會通貨膨脹會計委員會報告所指出的，實際生產能力可以有三種涵義：１．企業擁有的實物資產。即企業要能夠重置其已消耗或用盡的原資產（未考慮技術進步的影響）；２．在下一年度可以生產出與本年同等實物數量的物品和服務的能力；３．在下一年度可以生產出與本年同等價值量的物品和服務能力。在后兩種涵義中，都可以包括由于技術革新和產品改進因素的影響。但我們認為，由于現代科技在飛速發展，產品壽命周期在縮短，僅僅保持生產能力已顯得過時，不能適應市場競爭的需要，而保持配置、整合利用資源能力（市場競爭能力）才是至關重要的。
（四）傳統資本保全理論有刻意要求企業在資本營運中隨時遵循的傾向，偏重于靜態意義上的消極資本保全
我們認為，資本保全應是一種動態的積極的概念。資本價值保全和風險保全可以在短期內受到某種程度的侵害，只要“退一步為的是進三步”，長期過程中能夠保全資本，也是符合資本保全的初衷的。當然，如果長期不遵守資本保全的要求，勢必危及到企業的生存能力，則是不可取的。其次，傳統資本保全涉及期初期末的時間間隔通常為一年，僅僅是基于計量上的便利而設定的。實際上，這一間隔期限長短可視具體情況靈活調整確定。最后，資本保全是為資本保值增值服務的，它雖然是一個最低程度保全資本的命題，但根本目的在于維持資本的現實或潛在價值的增值能力并盡可能降低資本營運風險。
二、新資本保全理論框架
結合上述分析，我們認為，在知識經濟條件下新資本保全理論基本框架可初步設計如下：
（一）按內容劃分應包括資本價值保全（ＣａｐｉｔａｌＶａｌｕｅＭａｉｎｔｅｎａｎｃｅ，ＶＭ）模式和資本風險保全（ＣａｐｉｔａｌＲｉｓｋＭａｉｎｔｅｎａｎｃｅ?ＲＭ）模式，其中資本價值保全（ＶＭ）又可分為資本交換價值保全（Ｖ１Ｍ）和資本使用價值保全（Ｖ２Ｍ）。資本交換價值保全即新財務資本保全，是指資本價值形態財務金額的保全；資本使用價值保全即新實體資本保全，是指資本發揮作用能力的保全，也就是配置、利用資源能力（市場競爭能力）的保全。
（二）資本保全根據所要保全的資本對象分類包含總資本保全和具體資本保全（如時間資本保全、知識資本保全以及作為知識資本構成核心的人力資本保全）。將上述兩種分類方法相結合，我們可得到１６種資本保全模式，如表１：
表１中ＩＶ１Ｍ表示知識資本交換價值保全，ＰＲＭ表示人力資本風險保全，其余模式含義類推。顯然，人力資本保全（ＰＭ）是知識資本保全（ＩＭ）的前提，而知識資本保全（ＩＭ）又是總資本保全（ＳＭ）的前提。如果用式“Ａ∈Ｂ”表示“Ａ是Ｂ的前提或Ｂ包含Ａ”，這種資本保全關系可表示為：
“ＰＭ∈ＩＭ∈ＳＭ”①
同樣，據表１可得到資本保全模式另外四組關系式：
“ＰＶＭ∈ＩＶＭ∈ＳＶＭ”②
“ＰＶ１Ｍ∈ＩＶ１Ｍ∈ＳＶ１Ｍ”③
“ＰＶ２Ｍ∈ＩＶ２Ｍ∈ＳＶ２Ｍ”④
“ＰＲＭ∈ＩＲＭ∈ＳＲＭ”⑤
②式表示“人力資本價值保全是知識資本價值保全的前提，而知識資本價值保全又是總資本價值保全的前提”。③、④、⑤式的含義類似。理論上應以總資本使用價值保全（ＳＶ２Ｍ）為主導資本保全模式，但目前主要采用的是不完全的資本交換價值保全模式ＳＶ１Ｍ。這是由于確定資源配置、利用能力非常復雜，且受主觀因素影響較大，結果可能是較大的有用性彌補不了較強的主觀性及較高的成本。從長遠來看，資本保全的理想模式應該是在以ＳＶ２Ｍ為主導的資本保全模式下，堅持表１中的各種資本保全模式的并存。如何選擇合理的路徑遷移（即花費最短的時間和最小的成本），達到這一理想模式，是當前會計界面臨的重大課題。當然，還可以對資本風險保全進行分類，從而再對資本保全模式進行細分。為方便起見，本文僅就表１的分類進行討論。
（三）各類資本交換價值保全的要求體現如下：
１．總資本的交換價值保全的要求。假定考慮時間資本時在無通貨膨脹且無風險變動條件下的新社會平均利潤率為ｒ１，通貨膨脹率為ｒ２，期初總資本Ｓ０相應等級風險報酬率為ｒ３１，則只有期末總資本達到Ｓ０（１＋ｒ１＋ｒ２＋ｒ３１）時才能算是知識資本的交換價值保全。
２．知識資本的交換價值保全的要求。設期初知識資本Ｉ０相應等級風險報酬率為ｒ３２，則只有期末知識資本達到Ｉ０（１＋ｒ１＋ｒ２＋ｒ３２）時才能算是知識資本的交換價值保全。
３．人力資本的交換價值保全的要求。設期初總資本Ｐ０相應等級風險報酬率為ｒ３３，則只有人力資本達到Ｐ０（１＋ｒ１＋ｒ２＋ｒ３３）時才能算是人力資本的交換價值保全。
ｒ１＋ｒ２相當于名義無風險利率，ｒ１＋ｒ２＋ｒ３１、ｒ１＋ｒ２＋ｒ３２和ｒ１＋ｒ２＋ｒ３３則相當于對應資本的名義風險報酬率，可見，新資本交換價值保全考慮了風險價值的保全。目前過渡階段的資本保全模式可暫不考慮風險報酬率的影響，即取ｒ３１＝ｒ３２＝ｒ３３＝０。傳統資本價值保全依據物價變動情況分為面值貨幣單位資本價值保全和一般購買力貨幣單位資本價值保全。在物價不變時采用面值貨幣單位資本價值保全，意味著ｒ１＝ｒ２＝ｒ３１＝ｒ３２＝ｒ３３＝０，而在物價劇烈變動時采用一般購買力貨幣單位資本價值保全意味著ｒ１＝ｒ３１＝ｒ３２＝ｒ３３＝０。傳統面值貨幣單位資本價值保全和一般購買力貨幣單位資本價值保全都沒有考慮社會平均利潤率和風險變動因素的影響，顯然是不完整的。
三、新會計范式的重構思路
所謂會計范式，指的是在會計學科內，為一群會計研究人員所共同接受，并作為交流工具的一套概念體系和分析方法，它包括會計信念、會計問題、會計研究方法、會計理論等要素。會計信念是指研究者自己認為正確而堅信不疑的觀念；會計問題是指會計領域內需要解決的矛盾或疑難問題；會計研究方法是會計研究者在一定信念支配下運用特定研究方法，研究他們感興趣的問題所取得的成果。會計范式的形成標志就是齊備了這４個要素。會計理論是會計范式的主要內容，是會計研究意欲達到的結果。因此，會計理論在會計范式中的地位非常重要，它是會計范式構成的核心。本文的會計范式重構主要是指會計理論重構，且會計理論僅限于會計確認、會計計量、會計報告等全過程的理論。
前文所述資本保全模式使傳統資本保全模式的“重心”產生位移，從外圍的總資本價值保全模式轉向核心層次的人力資本價值保全和人力資本風險保全。相應地，建立起以新資本保全模式為基礎的新會計范式顯得必要。這不僅是會計學的歷史性選擇，也是來自實踐的呼喚。盡管這是一項復雜而艱巨的系統工程，任重而道遠，但同時也是會計的大好發展機遇。我們認為，新會計范式既要以傳統會計范式為基礎，又要進行一定的創新。同時，新會計范式不但要在理論上邏輯嚴密，而且要在實務中具有可操作性。目前，建立以新資本保全模式為基礎的新會計范式可以有以下兩種思路。
（一）第一種思路
１．在會計運行系統的起點，即會計確認的環節，將知識經濟形態中對經濟發展起主導作用的要素積極、有序、穩妥地加以確認，如把對企業收益形成起決定性作用的人力資源、除人力資源外的其他知識資源和時間資源等納入會計系統進行確認。在擴大確認范圍的同時，力求信息的可靠性。
２．在會計計量環節，可采用貨幣和非貨幣兩類計量屬性作為知識經濟形態中會計計量的主要工具。因為多元化的社會由五彩繽紛的事物組成，強調獨一無二的計量手段，只能使會計陷入困境。非貨幣計量屬性包括實物計量屬性和混合計量屬性兩大類。貨幣計量屬性方面不再強調歷史成本是唯一計量屬性。除歷史成本外，現行成本、市場價格、可變現凈值、公允價值都可以用來計量。選擇上述計量屬性時既要符合相關性，又要兼顧可靠性。但從長遠來看，公允價值計量屬性具有廣闊的應用空間，將逐步占據主導地位。
３．在財務報告中增加會計信息尤其是資本保全信息含量，以全面、客觀、公正地反映企業資本保值增值狀況和經營成果，引導資源的合理流動，更好地維護企業所有者、管理當局、債權人及相關群體的利益。資本保全信息披露體系結構如下：（１）資本保全信息披露的方式：表外披露和表內披露。表外披露主要是在財務報表附注部分揭示，表內披露主要是指編制通用格式資本保全狀況表單獨揭示資本保全信息。（２）資本保全信息披露的方法：文字敘述法、表格法、圖形法等。（３）資本保全信息披露的類型：財務信息和非財務信息、價值信息與風險信息、絕對數信息與相對數信息、精確性信息與模糊性信息、歷史性信息與前瞻性信息、總括信息與分部信息等。（４）資本保全信息披露的期限：定期披露和不定期披露（為增強時效性，可通過適時報告系統及時披露）。（５）建立全面、相關、簡便的資本保全績效評價體系：價值指標與風險指標、技術指標與經濟指標、總體指標與具體指標等。（６）上述資本保全信息披露應便于審查驗證，而且審查驗證任務的承擔者也要有足夠的獨立性，以便保證經濟信息的客觀性和可靠性。
（二）第二種思路
受美國學者Ｍ．Ｈ．Ｗａｌｌｍａｎ的彩色模式的啟發，我們認為也可采用以會計計量為核心的彩色模式分層次、分門別類地披露會計信息（包括資本保全信息）。因為現行的財務報告是一種非黑即白的模式，即只限于確認會計報表中的事項，而對其他事項不予確認。而我們所不能確認的事項往往又是許多新型公司增長最快和最重要的部分。例如，近幾年來信息服務業發展迅速，但是這些公司最重要的資本如人力資本在資產負債表中卻毫無蹤跡。針對這種模式的弊端，Ｗａｌｌｍａｎ發表了“財務會計報告的未來：彩色報告方法”（１９９６）等系列文章②，提出一個彩色模式。所謂彩色模式是將財務報告的內容分為５個不同的層次，第一層次，符合可定義性、相關性、可靠性和可計量性的傳統會計報告內容；第二層次，報告那些只符合可定義性、相關性和可計量性的事項（例如自創商譽）；第三層次，報告那些只符合相關性、可計量性的事項（如顧客滿意程度等）；第四層次，報告那些只符合相關性、可靠性和可計量性的事項（如風險等）；第五層次，報告那些只符合相關性的事項（如部分知識資本等）。依據彩色模式可以較全面地報告與企業相關的各類信息。同時，對各層次報告體系可相應披露資本保全信息，以更好地適應企業資本保值增值的需要。資本保全信息披露的方式、方法、類型和期限等可參考第一種思路確定，不再贅述。企業根據彩色模式編制財務報告時也可依據自身情況選擇編制其中幾個層次的報告，不一定要全部編制這５種報告，以體現一定的靈活性并增強適應性。
彩色模式的會計報告擴大了會計信息含量，可以為用戶提供全面的綜合的多層次會計信息。彩色模式改變了目前對會計計量的過度依賴，著重強調會計信息的相關性和有用性，有利于用戶作出決策。
比較而言，第一種思路受傳統會計范式影響較大，繼承色彩很濃，是比較適宜的一種循序漸進的思路。第二種思路比較激進，根本上改變了傳統會計范式。彩色模式工作量大、操作復雜，但更能充分披露有關信息，只是推行起來有一定的難度，或許在未來更具生命力。
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注釋：
①ＡｎｎｉｅＢｒｏｏｋｉｎｇ．ＩｎｔｅｌｌｅｃｔｕａｌＣａｐｉｔａｌ?ＴｈｏｍａｓｏｎＰｕｂＥｄｕｃａｔｉｏｎＧｒｏｕｐ?１９９６．
②詳見美ＳＥＣ委員Ｍ．Ｈ．Ｗａｌｌｍａｎ在《ＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇＨｏｒｉｚｏｎ》１９９５年９月、１９９６年６月、１９９６年１２月和１９９７年６月連續發表的總標題為《在發展的世界中會計與信息披露的未來：需要富有引人注目的新變化》系列論文。
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