- 相關(guān)推薦
詮釋CFC稅收制度評(píng)論與中國(guó)CFC稅制的健全論文
受控外國(guó)公司（ControlledForeignCompany，簡(jiǎn)稱(chēng)CFC）稅收法律制度（簡(jiǎn)稱(chēng)CFC稅制），又稱(chēng)為反避稅港稅收制度。它是有效管制居民納稅人通過(guò)避稅港基地公司進(jìn)行國(guó)際避稅活動(dòng)的專(zhuān)項(xiàng)立法措施。盡管我國(guó)《企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》已采納CFC稅制，但是，由于我國(guó)現(xiàn)行CFC稅制規(guī)則過(guò)于粗略，導(dǎo)致我國(guó)CFC稅制一方面缺乏可操作性，另一方面未能有效區(qū)別對(duì)待非避稅型CFC與避稅型CFC，從而可能阻礙我國(guó)企業(yè)海外投資經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。為此，在探究CFC稅制的功能、優(yōu)缺點(diǎn)、發(fā)展趨勢(shì)及其有關(guān)內(nèi)容爭(zhēng)議的基礎(chǔ)上，立足于我國(guó)應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)企業(yè)海外投資的具體國(guó)情，適當(dāng)參照國(guó)際慣例并借鑒有關(guān)國(guó)家最新立法經(jīng)驗(yàn)，從企業(yè)所得稅法與個(gè)人所得稅法兩個(gè)視角提出完善我國(guó)CFC稅制的具體建議，盡可能克服CFC稅制缺陷，無(wú)疑具有一定理論與實(shí)踐意義。
對(duì)CFC稅制的功能評(píng)價(jià)
盡管各國(guó)CFC稅制采用的立法模式不盡相同、寬嚴(yán)不一，但是，CFC稅制發(fā)源于美國(guó)，大部分國(guó)家CFC稅制都不同程度地借鑒或參照了美國(guó)CFC稅制，因此，各國(guó)CFC稅制的基本法理相同，都是根據(jù)公司人格否認(rèn)法理將CFC的未分配盈余視為已分配給居民股東，然后對(duì)居民股東就“視為已分配的所得”課征所得稅，從而管制居民股東利用避稅港基地公司進(jìn)行的避稅活動(dòng)。因此，在宏觀層面上，CFC稅制有助于提升一國(guó)稅制的公平性，符合稅收中性原則。
CFC稅制是各種征稅目標(biāo)共同作用的結(jié)果。它可用于實(shí)現(xiàn)下列目的：防止收入轉(zhuǎn)移到關(guān)聯(lián)的非居民公司；支持其他反避稅立法；尋求資本輸出中性。CFC規(guī)則在那些遵循資本輸入中性原則并給予外國(guó)來(lái)源所得免稅的國(guó)家是沒(méi)有必要的。尤其是，CFC稅制可以避免轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制的缺點(diǎn)。轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制的主要特點(diǎn)之一，是對(duì)聯(lián)屬企業(yè)間內(nèi)部定價(jià)交易所產(chǎn)生的不正當(dāng)利潤(rùn)運(yùn)用獨(dú)立企業(yè)間正常交易原則加以糾正，以防止國(guó)際避稅。但是，轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制在實(shí)施中有兩個(gè)缺點(diǎn)：獨(dú)立企業(yè)間正常交易價(jià)格計(jì)算比較困難；一般必須對(duì)單個(gè)轉(zhuǎn)移定價(jià)交易逐一進(jìn)行管制，故而程序極其繁瑣。由于凡同時(shí)實(shí)行CFC稅制和轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制的國(guó)家，如日本、美國(guó)、德國(guó)，在發(fā)現(xiàn)企業(yè)有轉(zhuǎn)移利潤(rùn)時(shí)一般是先用CFC稅制進(jìn)行處理，如不適用再適用轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制。因此，在CFC與居民股東從事轉(zhuǎn)移定價(jià)交易時(shí)，一國(guó)可以通過(guò)在納稅年度末一次性地對(duì)CFC可歸屬所得向居住股東課稅，不僅可以收到管制轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的效果，而且還能夠避免轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制的適用困難與缺點(diǎn)。
CFC稅制的缺陷評(píng)價(jià)
�。ㄒ唬〤FC稅制的適用缺陷
這類(lèi)缺陷主要有：CFC稅制相當(dāng)復(fù)雜，這種復(fù)雜性將增加稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的征稅成本或遵從成本；信息資料收集困難。CFC設(shè)立于外國(guó)，股東居住國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)主要依賴(lài)居民股東來(lái)獲取有關(guān)CFC受控與所得來(lái)源的信息。在某些情況下，即使居民股東也很難獲得必要的信息，因?yàn)镃FC所在國(guó)可能有反泄露規(guī)定或?qū)FC施加不適當(dāng)?shù)挠绊�；有些�?guó)家在適用CFC稅制方面賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)相當(dāng)大的自由裁量權(quán)（如英國(guó)），由于缺乏CFC的正確資料以及要起草滿(mǎn)意的規(guī)定來(lái)區(qū)分哪些征稅、哪些不征稅存在著困難，這種自由裁量權(quán)可能遭受濫用，由此可能妨礙外國(guó)子公司制定合理的稅收籌劃，另外，各國(guó)對(duì)稅務(wù)行政的自由裁量權(quán)合法性尚有爭(zhēng)議。
�。ǘ〤FC稅制可能違背國(guó)際稅收規(guī)則
CFC稅制的基本機(jī)理是：股東居住國(guó)依據(jù)財(cái)產(chǎn)或控制的關(guān)系，否認(rèn)CFC的獨(dú)立法人人格與獨(dú)立納稅實(shí)體資格，對(duì)設(shè)在他國(guó)的CFC的未分配利潤(rùn)向其居民股東進(jìn)行課稅。在未經(jīng)其他國(guó)家同意或稅收協(xié)定未特別規(guī)定的情況下，一國(guó)適用本國(guó)CFC稅制將導(dǎo)致國(guó)內(nèi)稅法的單方域外適用，從而有可能侵犯他國(guó)的經(jīng)濟(jì)主權(quán)，違背了公認(rèn)的國(guó)際稅收規(guī)則——母子公司分別屬于獨(dú)立納稅人原則，并由此可能與稅收協(xié)定有關(guān)條款相抵觸。譬如，根據(jù)OECD稅收協(xié)定范本（2005年版）注釋?zhuān)贠ECD成員國(guó)中，至今仍有比利時(shí)、愛(ài)爾蘭、盧森堡、荷蘭、葡萄牙、瑞士六個(gè)國(guó)家明確主張CFC稅制違背國(guó)際稅收規(guī)則。
CFC稅制的發(fā)展趨勢(shì)
從各國(guó)CFC稅制的歷史演變來(lái)看，CFC稅制呈現(xiàn)出適用范圍日益拓寬的發(fā)展趨勢(shì)。這主要體現(xiàn)為：
首先，CFC的外延擴(kuò)大。與美國(guó)不同，德國(guó)、日本、英國(guó)在判定CFC是否“受控”時(shí)，僅要求所有居民股東對(duì)CFC直接或間接持有達(dá)50%以上的股權(quán)總額，而不同時(shí)要求單個(gè)居民股東必須對(duì)CFC擁有至少10%以上的股權(quán)，從而擴(kuò)展了CFC的外延，擴(kuò)大了CFC稅制的適用范圍。法國(guó)CFC稅制在界定CFC時(shí)，不要求居民股東必須對(duì)CFC擁有50%以上股權(quán)，只要求超過(guò)10%或價(jià)值1億5千萬(wàn)法郎（兩者孰�。┑墓煞萦煞▏�(guó)公司持有。又如美國(guó)1986年稅制改革時(shí)將受控保險(xiǎn)公司的“受控標(biāo)準(zhǔn)”從50%持股要求降至25%。
其次，避稅港概念的放寬�！癈FC立法一開(kāi)始只適用于被定義為避稅港的國(guó)家和地區(qū)，但是隨后它擴(kuò)大到在其他國(guó)家享受稅收優(yōu)惠的公司，最后它影響到那些不是避稅港的國(guó)家中提供特別稅收優(yōu)惠的地區(qū)”。例如，日本1992年稅制改革時(shí)廢棄了原先正面列舉避稅港的做法，轉(zhuǎn)而采用統(tǒng)一概括性標(biāo)準(zhǔn)界定避稅港的方法，這無(wú)疑將擴(kuò)大日本CFC稅制的適用地域范圍。又如，英國(guó)也通過(guò)拓寬避稅港范圍來(lái)擴(kuò)大CFC稅制的適用范圍，英國(guó)在1993年財(cái)政法案（FinanceAct1993）放寬了避稅港的判定標(biāo)準(zhǔn)，將實(shí)際稅率低于英國(guó)稅率二分之一的標(biāo)準(zhǔn)降低為低于四分之三的英國(guó)稅率的標(biāo)準(zhǔn)。有害稅收競(jìng)爭(zhēng)實(shí)踐的產(chǎn)生與發(fā)展，使任何國(guó)家都有可能成為一個(gè)避稅港，因此，晚近CFC立法中，許多國(guó)家都先后取消了列舉避稅港名單的做法，而改為以CFC所在國(guó)的實(shí)際稅率是否達(dá)到一定比例來(lái)作為衡量避稅港的標(biāo)準(zhǔn)，由此也拓寬了CFC稅制的適用地域范圍。
再次，擴(kuò)大居民股東納稅人的外延。譬如，日本1992年稅改時(shí)將居民股東納稅人的適格條件從至少持股10%放寬至5%。少數(shù)國(guó)家（譬如挪威、德國(guó)、墨西哥）甚至對(duì)居民股東納稅人沒(méi)有最低持股要求。CFC稅制這種發(fā)展趨勢(shì)，其原因在于，跨國(guó)企業(yè)國(guó)際避稅現(xiàn)象日益嚴(yán)重，避稅手段日趨隱蔽，各國(guó)都希望通過(guò)擴(kuò)大CFC立法適用范圍加大對(duì)基地公司避稅活動(dòng)的打擊力度。
未來(lái)CFC稅制的發(fā)展趨勢(shì)是注重國(guó)際合作。1998年OECD《有害稅收競(jìng)爭(zhēng)報(bào)告》指出：目前各國(guó)僅通過(guò)一國(guó)單方面或雙方面對(duì)“有害稅收競(jìng)爭(zhēng)”進(jìn)行抵制，但是企圖通過(guò)單方面或雙方面的努力來(lái)解決這一全球性問(wèn)題，將會(huì)遇到下列問(wèn)題或限制：由于稅務(wù)當(dāng)局受制于司法管轄權(quán)，致使其抵制有害稅收競(jìng)爭(zhēng)的能力受到限制；如果其他國(guó)家不同時(shí)采取相應(yīng)的行動(dòng)，那么，一國(guó)對(duì)其居民征稅，使其從有害稅收競(jìng)爭(zhēng)中所獲得的利益被排除，就會(huì)使其居民納稅人處于不利的競(jìng)爭(zhēng)地位；為有效實(shí)施抵制措施，以控制一切形式的有害稅收競(jìng)爭(zhēng)，將產(chǎn)生大量的稅務(wù)行政成本；不一致的片面措施將增加納稅人的依從成本。OECD認(rèn)為，對(duì)于這一全球性問(wèn)題，宜通過(guò)國(guó)際間合作，共同努力解決這一問(wèn)題。為此，OECD建議：未制定CFC稅制的國(guó)家應(yīng)當(dāng)考慮采用CFC稅制；已經(jīng)采用CFC稅制的國(guó)家應(yīng)該本著抑制有害稅收競(jìng)爭(zhēng)實(shí)踐，保證CFC稅制得到應(yīng)用；加強(qiáng)各國(guó)之間持續(xù)性的合作。
有關(guān)CFC稅制具體內(nèi)容的爭(zhēng)議
這些爭(zhēng)議涉及：是否有必要區(qū)分積極所得與消極所得，CFC稅制是否僅適用于消極所得；是否存在一個(gè)最小比例的利潤(rùn)分配作為可接受的分配額；CFC遭受虧損是否可以向前結(jié)轉(zhuǎn)，或者不同CFC之間可否進(jìn)行虧損利潤(rùn)沖抵。這些問(wèn)題都難以找到一致的答案，各國(guó)在各自實(shí)踐上的差異也證明了這點(diǎn)。CFC稅制是一項(xiàng)相當(dāng)復(fù)雜稅收制度。有觀點(diǎn)認(rèn)為，CFC稅制沒(méi)有必要如此復(fù)雜，否則會(huì)導(dǎo)致大量的不確定性。然而，也有人認(rèn)為更詳細(xì)的法律和行政規(guī)章可以澄清這種不確定性。
現(xiàn)代國(guó)家是稅收國(guó)家，稅收是國(guó)家財(cái)政收入的最主要來(lái)源。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不僅要求一國(guó)稅收制度應(yīng)盡可能保持中性，盡量減少稅收干擾經(jīng)濟(jì)資源配置而產(chǎn)生的超額稅收負(fù)擔(dān)，還應(yīng)當(dāng)貫徹稅負(fù)公平原則。另外，稅收制度體現(xiàn)國(guó)家與納稅人之間直接經(jīng)濟(jì)利益分配關(guān)系，稅收制度制定、實(shí)施過(guò)程都體現(xiàn)了國(guó)家與納稅人之間利益博弈關(guān)系。因此，稅制規(guī)則具有內(nèi)生復(fù)雜性。發(fā)展中國(guó)家稅法設(shè)計(jì)一般比較粗略，存在著較多的漏洞，它們更有必要以更詳細(xì)的法律和規(guī)章來(lái)澄清不細(xì)致和不完善所帶來(lái)的不確定性。
我國(guó)CFC稅制的立法缺陷及其完善
盡管我國(guó)新的《企業(yè)所得稅法》第45條與《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第116—118條采納了CFC稅制，但是，這些條款僅僅勾畫(huà)了CFC稅制的框架。仔細(xì)考察我國(guó)CFC稅制規(guī)則，概括而言，我國(guó)CFC稅制有兩大缺陷：未區(qū)分CFC的積極所得和消極所得，未能有效區(qū)別對(duì)待非避稅型CFC與避稅型CFC，從而可能阻礙我國(guó)企業(yè)海外投資經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；條款設(shè)計(jì)過(guò)于粗略，缺乏可操作性。
CFC稅制應(yīng)實(shí)現(xiàn)下列政策目標(biāo)：防止把所得轉(zhuǎn)移和積累到避稅港外國(guó)公司；預(yù)防國(guó)際偷避稅，確保財(cái)政收入，防止國(guó)家稅基的侵蝕；確保稅收體系的公平。為此，立法者必須確保CFC稅制的適用不應(yīng)影響正常國(guó)際投資商務(wù)活動(dòng)，不能將CFC稅制適用效果簡(jiǎn)單定位為取消延遲納稅，必須通過(guò)界定可接受的延遲納稅和不可接受的延遲納稅，使CFC稅制只針對(duì)避稅型CFC，以實(shí)現(xiàn)多重立法目標(biāo)。立法者既應(yīng)考慮中國(guó)企業(yè)對(duì)外投資總體水平較低、需要積極鼓勵(lì)其擴(kuò)大對(duì)外投資的特殊國(guó)情，同時(shí)，又應(yīng)當(dāng)參照國(guó)際慣例并借鑒世界各國(guó)的最新立法經(jīng)驗(yàn)，使中國(guó)CFC稅制盡可能科學(xué)完備、具有一定前瞻性。
�。ㄒ唬╆P(guān)于CFC的定義
依照《企業(yè)所得稅法》第45條及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第116、117條的字面含義，我國(guó)的CFC包括下列四種情況：直接或間接持有10%以上表決權(quán)股份的中國(guó)居民企業(yè)單獨(dú)或共同持有50%以上表決權(quán)股份的外國(guó)公司；直接或間接持有10%以上表決權(quán)股份的中國(guó)居民企業(yè)與直接或間接持有10%以上表決權(quán)股份的中國(guó)居民個(gè)人共同持有50%以上表決權(quán)股份的外國(guó)公司；中國(guó)居民企業(yè)單獨(dú)或共同在股份、資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷(xiāo)等方面擁有事實(shí)控制權(quán)的外國(guó)公司；中國(guó)居民企業(yè)與中國(guó)居民個(gè)人共同在股份、資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷(xiāo)等方面擁有事實(shí)控制權(quán)的外國(guó)公司。由于我國(guó)《個(gè)人所得稅法》及其《實(shí)施條例》未采納CFC稅制，因此，我國(guó)目前CFC尚不包括下列兩種情形：直接或間接持有10%以上表決權(quán)股份的中國(guó)居民個(gè)人單獨(dú)或共同持有50%以上表決權(quán)股份的外國(guó)公司；中國(guó)居民個(gè)人單獨(dú)或共同在股份、資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷(xiāo)等方面擁有事實(shí)控制權(quán)的外國(guó)公司。這是我國(guó)與其他國(guó)家CFC稅制在CFC定義上的主要區(qū)別之一，也是我國(guó)CFC稅制的主要缺陷之一。我國(guó)CFC定義的不周全性必然造成我國(guó)CFC稅制的不完整性，不利于有效管制我國(guó)居民個(gè)人利用避稅港基地公司進(jìn)行的國(guó)際避稅活動(dòng)，這種立法漏洞無(wú)疑給國(guó)內(nèi)企業(yè)提供了規(guī)避CFC稅制的機(jī)會(huì)。
CFC定義的核心是控制衡量標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)CFC定義中采用兩個(gè)控制衡量標(biāo)準(zhǔn)：
表決權(quán)控制標(biāo)準(zhǔn)。在適用該標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，必須同時(shí)符合單個(gè)居民股東持股10%以上與居民股東持股總額50%以上兩個(gè)條件，并且衡量是否符合這兩個(gè)條件時(shí)，我國(guó)采用直接持股與間接持股兩個(gè)計(jì)算規(guī)則。適用單個(gè)居民股東持股10%以上的條件，利弊兼有。有利方面是，可以將股東人數(shù)較多、股權(quán)較分散而我國(guó)居民股東難以支配和控制的外國(guó)公司排除在CFC稅制適用范圍之外，可以集中稅務(wù)行政力量對(duì)付主要避稅活動(dòng)，減少CFC稅制對(duì)我國(guó)居民正�？鐕�(guó)投資活動(dòng)阻擾。其不利方面是居民納稅人較容易通過(guò)分散股權(quán)來(lái)規(guī)避CFC稅制的適用。為了阻止這種規(guī)避行為，實(shí)行單個(gè)居民股東最低持股要求或居民股東持股總額要求的國(guó)家（例如美國(guó)），除了采用直接持股與間接持股計(jì)算規(guī)則外，還同時(shí)采用推定持股計(jì)算規(guī)則，將分散在與居民股東具有特定關(guān)聯(lián)關(guān)系（如親屬關(guān)系）的其他個(gè)人或?qū)嶓w的股權(quán)歸屬于居民股東。這種推定持股計(jì)算規(guī)則值得我國(guó)借鑒。
事實(shí)控制標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)該標(biāo)準(zhǔn)，即使不符合單個(gè)居民股東持股或居民股東持股總額要求，只要居民納稅人在股份、資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷(xiāo)等方面對(duì)某一外國(guó)公司擁有實(shí)際控制權(quán)，該外國(guó)公司也構(gòu)成CFC。無(wú)疑，該事實(shí)控制標(biāo)準(zhǔn)可以在相當(dāng)程度上彌補(bǔ)上述表決權(quán)控制標(biāo)準(zhǔn)的不足。但是，該事實(shí)控制標(biāo)準(zhǔn)給予稅務(wù)當(dāng)局很大自由裁量權(quán)，在實(shí)施中容易引起稅務(wù)爭(zhēng)議，因此，為了避免這種弊端，建議通過(guò)頒布稅收規(guī)章對(duì)事實(shí)控制標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行適當(dāng)細(xì)化。
我國(guó)CFC定義缺乏受控時(shí)間要求。其他國(guó)家在CFC定義中一般都規(guī)定有受控時(shí)間要求，分別有持續(xù)受控時(shí)間要求、受控時(shí)點(diǎn)要求、任何受控時(shí)點(diǎn)要求三種不同做法。我國(guó)CFC稅制在界定CFC定義時(shí)未明確CFC的受控時(shí)間要求，這是否意味著我國(guó)采用“任何受控時(shí)點(diǎn)要求”這一做法呢？筆者認(rèn)為，采取這種理解，顯然不利于我國(guó)應(yīng)鼓勵(lì)國(guó)內(nèi)企業(yè)走出國(guó)內(nèi)、積極從事境外投資經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的政策目標(biāo)。本文應(yīng)當(dāng)立足于我國(guó)國(guó)情，充分考慮我國(guó)企業(yè)海外投資經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀，可采取持續(xù)受控時(shí)間要求，譬如，明確規(guī)定外國(guó)子公司在一個(gè)納稅年度中必須持續(xù)三十日受控才構(gòu)成CFC。
�。ǘ╆P(guān)于納稅主體
大多數(shù)國(guó)家CFC稅制對(duì)納稅主體有最低持股比例要求，其中多數(shù)國(guó)家采用10%持股標(biāo)準(zhǔn)。只有對(duì)CFC持股符合最低標(biāo)準(zhǔn)的居民股東，才應(yīng)對(duì)被歸屬的CFC瑕疵所得當(dāng)期繳納所得稅。對(duì)納稅人設(shè)定最低持股比例要求，其原因在于，通常只有大股東才能對(duì)公司決策產(chǎn)生影響，小股東難以對(duì)公司施加影響，小股東一般缺乏避稅動(dòng)機(jī)。依照我國(guó)《企業(yè)所得稅法》第45條及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第116、117條的字面含義，在上述第一種與第二種CFC定義下，納稅主體僅僅限于直接或間接持有CFC表決權(quán)股份10%以上的居民企業(yè)。而在上述第三種與第四種CFC定義下，納稅主體是對(duì)單獨(dú)或參與對(duì)CFC進(jìn)行事實(shí)控制的居民企業(yè)。納稅主體的這種分割適用，無(wú)疑會(huì)增大CFC稅制復(fù)雜性，不利于納稅人遵從CFC稅制。筆者認(rèn)為，基于簡(jiǎn)化稅制目的，可將納稅主體統(tǒng)一界定為對(duì)CFC直接或間接持股達(dá)到10%的居民股東。
大多數(shù)國(guó)家CFC稅制對(duì)納稅主體種類(lèi)不作區(qū)分，不管是居民企業(yè)或居民個(gè)人，只要符合最低持股要求，都可作為納稅主體。然而，由于我國(guó)《個(gè)人所得稅法》及《實(shí)施條例》未采納CFC稅制，因此，我國(guó)現(xiàn)行CFC稅制不適用居民個(gè)人。筆者認(rèn)為，我國(guó)《個(gè)人所得稅法》及《實(shí)施條例》也應(yīng)當(dāng)采納CFC稅制，在完善我國(guó)CFC定義的同時(shí)，可將對(duì)CFC持股達(dá)到10%的居民個(gè)人列為納稅主體。這種做法，一方面有利于我國(guó)CFC稅制的完整性，另一方面可防止我國(guó)企業(yè)特別私營(yíng)企業(yè)通過(guò)個(gè)人股東對(duì)CFC控股規(guī)避CFC稅制的適用。
�。ㄈ╆P(guān)于CFC稅制適用的地域范圍
我國(guó)CFC稅制采用指定地區(qū)法的立法模式。我國(guó)采用概括標(biāo)準(zhǔn)，明確規(guī)定實(shí)際稅率低于12。5%的國(guó)家或地區(qū)屬于我國(guó)CFC稅制所適用的避稅港。換言之，只有設(shè)立于實(shí)際稅率低于12。5%的國(guó)家或地區(qū)的CFC才受到我國(guó)CFC稅制的約束。這種概括標(biāo)準(zhǔn)有利于應(yīng)付有害稅收競(jìng)爭(zhēng)日益加劇，任何國(guó)家都有可能成為避稅港的國(guó)際稅收實(shí)踐，并順應(yīng)了近年來(lái)CFC稅制適用地域范圍日益拓寬的發(fā)展趨勢(shì)。
�。ㄋ模╆P(guān)于CFC稅制的客體對(duì)象
在CFC稅制的客體對(duì)象即CFC可歸屬所得（或稱(chēng)CFC瑕疵所得）的認(rèn)定上，各國(guó)的做法大體可區(qū)分為實(shí)體法與交易法兩種。但不管是實(shí)體法還是交易法，其前提條件之一是區(qū)分積極所得與消極所得。這種區(qū)分不同性質(zhì)所得做法，不僅可有效地阻止對(duì)延遲納稅制度的濫用，而且也有利于鼓勵(lì)本國(guó)企業(yè)從事積極海外投資活動(dòng)。
稅制設(shè)計(jì)是基于一國(guó)國(guó)情而做出的制度選擇。我國(guó)《企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》未對(duì)CFC稅制適用的CFC所得類(lèi)型做出特別規(guī)定。依照我國(guó)現(xiàn)行CFC稅制，CFC全部所得，不管是積極所得還是消極所得，一般都應(yīng)作為CFC可歸屬所得被課稅。這顯然不利于我國(guó)鼓勵(lì)海外投資、增強(qiáng)我國(guó)企業(yè)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的政策目標(biāo)，必將對(duì)我國(guó)企業(yè)正常海外投資活動(dòng)產(chǎn)生不利影響。我們應(yīng)當(dāng)借鑒大多數(shù)國(guó)家的通行做法，CFC稅制應(yīng)當(dāng)區(qū)分積極所得與消極所得。筆者認(rèn)為，消極所得可分為消極投資所得與基地公司所得兩個(gè)部分，其中消極投資所得主要包括股息、利息、租金所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得等類(lèi)型，而基地公司所得是指基地公司取得的、除上述消極投資所得以外的其他類(lèi)型所得，主要包括基地公司向外國(guó)特別是關(guān)聯(lián)方出售財(cái)產(chǎn)和提供勞務(wù)而產(chǎn)生的銷(xiāo)售所得、服務(wù)所得、貨運(yùn)所得等。
在具體確定CFC稅制的課稅對(duì)象時(shí)，如果采用交易法，稅務(wù)當(dāng)局必須逐個(gè)識(shí)別CFC哪些所得項(xiàng)目屬于CFC瑕疵所得，由此，稅務(wù)當(dāng)局必須承擔(dān)主要的舉證責(zé)任。然而，稅務(wù)當(dāng)局在收集國(guó)際稅收情報(bào)上面臨著極大困難，因此，采用交易法不利于我國(guó)稅務(wù)當(dāng)局有效地管制基地公司避稅活動(dòng)。與交易法相比，實(shí)體法對(duì)納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)提供了較高的確定性，并且在納稅人舉證責(zé)任方面比較明確，即由納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)證明其行為的正當(dāng)性與合理性。因此，大多數(shù)采用指定地區(qū)法立法模式的國(guó)家采用實(shí)體法。實(shí)體法已經(jīng)成為目前各國(guó)CFC立法的一個(gè)發(fā)展趨勢(shì)。因此，無(wú)論是從我國(guó)國(guó)情出發(fā)，還是從CFC稅制的發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看，我國(guó)CFC稅制宜采用實(shí)體法來(lái)確定CFC可歸屬所得，對(duì)不符合豁免條款的CFC，其全部所得都屬于CFC可歸屬所得。
�。ㄎ澹╆P(guān)于豁免條款
除了個(gè)別國(guó)家外，各國(guó)CFC稅制都規(guī)定有一些豁免條款，據(jù)以將海外子公司的正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得排除于CFC稅制管制之外。尤其是采用實(shí)體法的國(guó)家，更是依賴(lài)豁免條款來(lái)達(dá)到這個(gè)目標(biāo)。鑒于我國(guó)企業(yè)跨國(guó)投資經(jīng)營(yíng)水平低下，國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力較弱，同時(shí)，我國(guó)企業(yè)在避稅港設(shè)立公司并非僅出于避稅動(dòng)機(jī)，還可能基于國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的合理需要，因此，我國(guó)CFC稅制本應(yīng)明確規(guī)定某些適合我國(guó)國(guó)情的豁免條款，一方面確保主要基于避稅動(dòng)機(jī)的CFC受到管制，同時(shí)將非出于避稅動(dòng)機(jī)的CFC排除在CFC稅制管制之外。然而，我國(guó)現(xiàn)行CFC稅制僅僅極為籠統(tǒng)地規(guī)定“合理經(jīng)營(yíng)需要”豁免。
依照合理經(jīng)營(yíng)需要豁免，當(dāng)CFC出于合理的經(jīng)營(yíng)需要而對(duì)利潤(rùn)不作分配或減少分配時(shí)，不適用CFC稅制進(jìn)行征稅�！镀髽I(yè)所得稅法》與《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》并未對(duì)何謂“合理的經(jīng)營(yíng)需要”做出解釋?zhuān)@需要相關(guān)法律或國(guó)家稅務(wù)總局做進(jìn)一步解釋?zhuān)瑢?duì)何謂“合理經(jīng)營(yíng)需要”和“不合理經(jīng)營(yíng)需要”設(shè)定一些客觀的判定標(biāo)準(zhǔn)，從而給予征納雙方必要的指導(dǎo)。為避免稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)定超越商業(yè)主體自身合理的商業(yè)判斷，在設(shè)定客觀標(biāo)準(zhǔn)的同時(shí)，應(yīng)允許納稅人可對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)定提出反證證明有關(guān)分配決定基于“合理的經(jīng)營(yíng)需要”。
筆者認(rèn)為，我國(guó)還應(yīng)當(dāng)借鑒大多數(shù)CFC稅制國(guó)家的通行做法，通過(guò)頒布稅收規(guī)章增加“無(wú)避稅動(dòng)機(jī)豁免”、“股票公開(kāi)上市交易豁免”、“微量所得豁免”條款。這些豁免例外，不僅有利于簡(jiǎn)化稅制、提高稅收征管效率，并且與我國(guó)鼓勵(lì)積極海外投資政策相適應(yīng)，還可以減少CFC稅制與稅收協(xié)定發(fā)生沖突的可能性。
依照無(wú)避稅動(dòng)機(jī)豁免，如果CFC符合下列四項(xiàng)條件，可不適用CFC稅制：CFC在所在國(guó)擁有為執(zhí)行其各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)所必需的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所；CFC在所在國(guó)自行管理、支配及經(jīng)營(yíng)其業(yè)務(wù)活動(dòng)；CFC在所在國(guó)從事主要業(yè)務(wù)活動(dòng)；CFC業(yè)務(wù)活動(dòng)必須是與非關(guān)聯(lián)人進(jìn)行交易，但是，CFC從事商品批發(fā)、銀行、信托、證券、保險(xiǎn)、航運(yùn)及航空運(yùn)輸業(yè)務(wù)活動(dòng)時(shí)除外。
依據(jù)股票公開(kāi)上市交易豁免，如果CFC的股票在國(guó)際公認(rèn)的股票交易所掛牌上市交易，并且，其一定比例（譬如40%以上）的股票為公眾所持有，那么，該CFC可以免受CFC稅制管制。該項(xiàng)豁免的理由在于，如果CFC相當(dāng)數(shù)量股票為大眾所持有，那么，該公司就較有可能從事正當(dāng)營(yíng)業(yè)活動(dòng)。
依據(jù)微量所得豁免，如果CFC瑕疵所得（消極投資所得與基地公司所得）在CFC的全部所得中所占份額不超過(guò)一定比例（譬如30%），CFC可免受CFC稅制管制。
最后，CFC稅制應(yīng)當(dāng)明確，CFC可否享受這些豁免待遇，其舉證責(zé)任在于CFC的居民股東即納稅人。
�。┎扇”苊釩FC稅制與稅收協(xié)定相抵觸的措施
除了通過(guò)上述豁免條款減少CFC稅制與稅收協(xié)定相抵觸的可能性之外，我國(guó)似乎還應(yīng)采取下列避免CFC稅制與稅收協(xié)定相沖突的措施。
1。參照美國(guó)、加拿大等國(guó)做法，在稅收協(xié)定中訂入保留條款，明確規(guī)定雖有稅收協(xié)定的規(guī)定，中國(guó)保留對(duì)本國(guó)居民的所得征稅的權(quán)力；或者在稅收協(xié)定中直截了當(dāng)規(guī)定中國(guó)可以依照CFC稅制對(duì)本國(guó)居民進(jìn)行課稅的權(quán)力。如果采取這種做法，我國(guó)除了在將來(lái)談判簽訂新稅收協(xié)定時(shí)力爭(zhēng)列入這種保留條款，另外我國(guó)還必須與已簽訂的稅收協(xié)定的締約國(guó)對(duì)方進(jìn)行逐個(gè)重新協(xié)商談判，當(dāng)然能否重新協(xié)商成功仍值得懷疑。不過(guò)，這的確是一種根本解決辦法。
2。通過(guò)法律修訂程序，在CFC稅制中加入條約超越條款，明確規(guī)定雖有稅收協(xié)定的規(guī)定，但是中國(guó)保留對(duì)中國(guó)居民的所得進(jìn)行課稅的權(quán)力。防止逃避稅正在發(fā)展成為雙邊稅收協(xié)定的宗旨之一，從這個(gè)角度而言，這種條約超越條款的適用必須符合嚴(yán)格的適用前提，即只有在納稅人的有關(guān)交易安排構(gòu)成“稅收濫用”行為和具有明顯逃避稅動(dòng)機(jī)的情形下，我國(guó)的CFC稅制才不受有關(guān)稅收協(xié)定條款的影響。否則，隨意運(yùn)用該條款可能招致締約國(guó)對(duì)方的不滿(mǎn)，中國(guó)將可能承擔(dān)違反國(guó)際條約義務(wù)的國(guó)家責(zé)任。
當(dāng)然，國(guó)際合作是解決CFC稅制與稅收協(xié)定可能相抵觸問(wèn)題的最佳方法，如果大多數(shù)國(guó)家對(duì)CFC稅制與稅收協(xié)定的兼容性問(wèn)題能夠達(dá)成國(guó)際共識(shí)，對(duì)CFC稅制可以超越稅收協(xié)定的具體條件制訂出國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)，就可以完全避免CFC稅制與稅收協(xié)定相沖突的可能。例如，可以借鑒OECD《有害稅收競(jìng)爭(zhēng)報(bào)告》的下列建議：在國(guó)內(nèi)稅法方面，有關(guān)國(guó)家可擴(kuò)大國(guó)內(nèi)稅法對(duì)于法人居民的定義，將本國(guó)居民所控制的外國(guó)法人視為居民；在國(guó)際稅收協(xié)定方面，有關(guān)國(guó)家可縮小“締約國(guó)一方居民的范圍”，將設(shè)立于國(guó)外但無(wú)須負(fù)擔(dān)任何稅負(fù)的法人，排除其享受有關(guān)稅收協(xié)定的好處。不過(guò)，這種國(guó)際共識(shí)的達(dá)成需要一個(gè)長(zhǎng)期過(guò)程。
參考文獻(xiàn)：
1。楊斌。國(guó)際稅收制度規(guī)則和管理方法的比較研究。中國(guó)稅務(wù)出版社，2002
2。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織著。OECD稅收協(xié)定范本及注釋。國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司組織翻譯，中國(guó)稅務(wù)出版社，2007
3。（美）羅伊？羅哈吉。林海寧，范文祥譯。國(guó)際稅收基礎(chǔ)。北京大學(xué)出版社，2005
4。侯夢(mèng)蟾，何乘材。避稅與反避稅�，F(xiàn)代出版社，1994
【詮釋CFC稅收制度評(píng)論與中國(guó)CFC稅制的健全論文】相關(guān)文章：
個(gè)人所得稅制現(xiàn)存問(wèn)題與對(duì)策探討論文04-28
應(yīng)用高中英語(yǔ)課材健全學(xué)生的人格論文04-20
中國(guó)茶文化論文07-24
中國(guó)古典樂(lè)器鑒賞論文04-19
中國(guó)傳統(tǒng)文化論文08-01
淺析中國(guó)文化對(duì)中國(guó)村鎮(zhèn)文化的影響論文05-20
關(guān)于中國(guó)酒文化論文1500字04-14
中國(guó)茶文化論文（精選25篇）05-25